收入確認模型的構建研究

王麗娜

摘 要 隨著經濟的快速發展，公司業務日趨多元化、復雜化。一些公司的收入確認和核算方法出現諸多問題。實務中，收入確認方法和確認時點的判斷是否準確直接影響企業的盈利情況，歷來是監管中的重中之重。針對實務中的現實問題，本文基于新收入準則視角，完善企業收入確認模型、明確收入確認方法及規范管理流程，提高企業財務信息質量與透明度，為企業穩定發展尋求最佳途徑，亦有利于市場監管。

關鍵詞 新收入準則 收入確認模型 缺陷 設計

收入反映的是企業經營成果，直接影響財務報表數據，是管理層、投資人等決策行為的主要參考依據。為避免利潤操縱，提高財務報表的質量，如何進行收入確認以及何時進行確認，真實地反映企業經營狀況至關重要，也具有相當大的管理意義。

一、制度沿革

2006年財政部發布的《企業會計準則第14號 ——收入》《企業會計準則第15號——建造合同》（以下簡稱原14號、原15號準則）沿用十幾年之久。2014年美國和國際會計準則理事會聯合發布了國際新收入準則，該準則自2018年初執行。

隨著“走出去”戰略的提出和實施，我國經濟快速發展的同時，原有的收入準則已不能滿足企業發展需求。為減少和防范重大風險，與國際接軌，修訂現有準則是國家和企業的迫切需求。2017年財政部針對收入確認準則作出重大修訂，即《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）（以下簡稱新收入準則）。僅在境內上市的公司自2020年初開始執行新收入準則，非上市公司則從2021年初開始執行。

二、基于原收入準則的收入確認模型存在的缺陷

企業業務日益多元化，經營模式也在不斷創新。會計實務中，是否能夠準確區分出各類多元業務所適用的準則，財務人員是否擁有足夠的專業知識判斷業務風險和報酬轉移時點，勞務和建造合同“完工百分比”的確定該采用何種方法以及各確認方法是否存在問題等等，這些問題需要從原收入準則確認模型各環節存在的缺陷談起。

其一，原14號和原15號準則界限劃分不夠清晰，導致誤判收入確認方法。例如，提供貨物及安裝服務且約定分期收款方式的合同，有時難以界定按照哪項準則確認收入。稅法約定：分期收款方式銷售貨物，以收款日期為確認收入時點，按原14號準則確認收入;而以受托加工大型機械設備，建造期超過一年的，則按照原15號準則確認收入。可見，參照標準，難以判斷。

其二，原14號和原15號準則收入確認時點不易判斷，會計信息缺乏可比性。原準則將收入確認區分為銷售商品收入、提供勞務服務和建造合同兩類收入。前者以貨物主要風險和報酬轉移為收入確認時點。在實踐中，準確判斷風險和報酬何時轉移需要財務人員具有較強的職業能力和豐富的專業知識，如遇到復雜情況難以準確判定時，導致確認時點不同，造成收入確認所屬期間不同，財務數據缺乏可比性。

其三，完工百分比法在完工百分比確定上存在高估風險，同時，這一方法選擇的多樣性導致收入缺乏可比性。原準則提供勞務和建造合同采用完工百分比法確認收入。完工百分比的確認包括已完工的測量、已提供勞務占總量的比例、已發生成本占總成本的比例、直線法、里程碑法。其確認方法的多樣性導致收入可比性差。此外，如按已發生成本占總成本的比例確認完工百分比，當前期第三方采購成本較高時，將導致收入提前確認，存在舞弊的空間。

綜上，不難看出原收入準則在目前企業實務中存在不足之處，有待完善。

三、基于新收入準則收入確認模型的設計

基于新收入準則構建收入確認模型，將收入確認共分為5個步驟（如圖2所示）。

第一步，識別符合新收入準則的合同。新準則明確合同為收入確認的前提，有利于增加企業法律意識，規范企業管理。新準則下的合同應滿足5個條件，分別為：一是已批準合同并承諾履行義務;二是明確各方權利和義務;三是明確支付條款;四是具有商業實質;五是對價很可能收回。識別合同階段對企業管理提出了更高要求，良好的合同管理機制為收入確認模型后續步驟打下堅實的基礎。

第二步，識別履約義務。對各履約義務分別核算，將復雜的合同簡單化，提高企業收入信息的準確度，提升財務信息的可比性。在合同開始階段，財務需要明確合同中企業向客戶承諾的所有可明確區分的商品或服務，并明確其是屬于某一時點還是時段的履約義務。準確識別所有履約義務是進行會計核算的前提。

第三步，確定交易價格。企業提供商品或勞務預期有權收取的對價金額是合同的交易價格。確定交易價格要考慮合同條款、可變對價、應付客戶的對價、非現金對價以及是否構成重大融資等因素。

第四步，將交易價格分攤至識別的各履約義務中。以第二、第三步為基礎，將涉及多元業務合同的交易價格在各履約義務間進行分攤，使其反映各履約義務的執行預期將有權向客戶收取的對價，為收入確認環節做準備。

第五步，執行履約義務，以控制權轉移為收入確認條件。相較于以所有權主要風險和報酬轉移為收入確認條件的判斷，對控制權何時轉移的判斷更具可操作性。

四、基于新收入準則構建收入確認模型的意義

新收入確認模型相較于原準則下的收入確認模型，以符合規范的合同為出發點，并增加了內部控制、監督平臺，業務和財務部門間的溝通反饋環節，邏輯更加嚴謹，管理更加規范化。新收入模型增加了履約義務、交易價格、控制權轉移等關鍵詞。主要意義體現在以下3個方面。

其一，使財務深入業務前端，從事后核算轉向事前控制。新收入準則將原14號和原15號兩項準則統一納入收入確認模型，在第一步識別合同時，僅需要識別哪些合同適用于新收入準則，避免誤判適用依據。同時，在識別哪些合同適用新收入準則時，財務需要對合同支付條款、商業模式、定價政策、促銷策略等均有所了解，這也必然促使財務與業務部門加強溝通，并規范合同管理。

其二，以控制權轉移為收入確認時點，有效提高會計信息質量，財務數據更具有可比性，便于管理層、投資人、債權人等財務報表預期使用者進行決策分析。隨著業務形態的復雜，所采用核算方法的不同，很可能造成收入確認時點的錯判，而采用以控制權轉移為條件可減少人為主觀判斷，財務信息更加準確、客觀。

其三，收入確認模型有利于企業將復雜合同收入確認簡單化、規范化。新收入準則針對多重安排、包含特別交易等復雜合同作出明確指引，收入確認模型亦明確提出將識別履約義務作為重要一環。履約義務的提出有效消除了原準則界限模糊、收入判斷標準不一的弊端。而這些指引作為對原準則的補充和完善，明確了銷售回購、附有質量保證金等特別交易的會計處理方法，更好地指導會計實務操作，更具有現實意義。例如，電信公司充話費送手機業務，可識別出話費和手機銷售兩項履約義務，將交易價格按其單獨售價所占比例分攤至各履約義務。以控制權轉移為條件，明確各履約義務是按時點還是時段確認收入，提高了收入數據的準確性、可比性。

以上新收入確認模型以新收入準則為依據，直觀并全面地體現了企業收入確認的系統過程。通過新收入確認模型清楚地了解到收入確認不僅涉及財務部門，還應全面考慮到業務部門和內部控制部門的通力合作。只有這樣，才能實現企業的持續穩定發展。

參考文獻

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