政府會計準則中固定資產核算的幾個問題與思考

呼瑞雪

摘 要：《政府會計準則第3號——固定資產》，從會計基本準則方面規范了固定資產分類、確認、計量、處置以及信息披露有關事項。但是，在政府會計制度執行時，會計實務中會產生一些特殊問題。根據固定資產購置資金的來源，探討固定資產會計核算的賬務處理方式，對會計恒等式和借貸記賬方法進行深層次思考，有助于加深對政府會計制度的深度理解。

關鍵詞：固定資產核算;政府會計準則;改進建議

中圖分類號：F230? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）01-0105-02

財政部頒布印發《政府會計準則第 3 號——固定資產》，通過制度對固定資產的確認和計量、信息披露等方面進行明確規范，規范會計核算工作，進一步提升會計信息質量。固定資產準則總共分為六章共計3 135字，分別為總則、固定資產的確認、固定資產的初始計量、固定資產的后續計量、固定資產的披露以及附則。準則對原來的行政事業單位會計準則有部分保留，同時增加和修改了部分內容，更加貼合政府會計主體的會計目標。

一、政府會計準則改革對固定資產核算的影響分析

1.實行權責發生制有利于績效考核。《政府會計準則》實施后，事業單位固定資產核算以權責發生制為基礎計提折舊，固定資產賬面價值通過原值和累計折舊綜合反映，這一變化對事業單位的績效考核將產生直接影響[1]。權責發生制的引入，使政府會計主體的績效情況通過財務報告更好地體現出來，能夠保證政府會計信息完整性。在美國聯邦會計準則咨詢委員會發布的文獻中，也有關于政府受托責任和運營績效的績效評價，權責發生制對于政府會計來講勢在必行[2]。因此，采用權責發生制進行會計核算，能夠客觀反映政府會計主體的成本與績效、收入與費用的真實情況，有利于引導財政資金產生更好的績效收益。

2.實提折舊有利于加強成本核算。固定資產會計核算采用收付實現制，可以規范資金合理合規使用，但違背了會計配比原則，不能反映成本費用的真實情況。權責發生制的會計核算下，會計信息能反映事業單位的實際資產負債狀況，通過“實提”折舊，將折舊費用分攤計入當期成本費用，可以客觀真實地反映固定資產價值，有利于加強成本核算。

3.健全資產管理系統與信息披露制度有利于提高管理水平。在事業單位會計準則中，沒有建立固定資產的披露機制，僅在事業單位會計制度中，列出了八條應當披露的信息，很不全面。而在政府會計準則中，用了一章的內容詳細列明了固定資產應當披露的內容，這有利于建立完善的財務信息披露機制，打造透明性的政府[3]。我國各級事業單位應建立健全相應資產管理信息系統，不斷做好固定資產報告的編制、審核、計算、匯總、分析整理以及報送工作，促進事業單位固定資產核算管理工作的標準化及規范化發展。

二、固定資產核算的幾個問題與思考

1.使用項目資金購入固定資產。購置固定資產本質上是貨幣資金的一種實物表現形式，通過貨幣資金購買固定資產是為了滿足特定用途，使資金以投入實業的方式為單位帶來預期經濟流入，進而創造利潤。在企業會計準則下，生產型企業購置機器廠房、設備叫作固定資產投資，屬于開辦費的投入;在政府會計準則下，政府會計主體購置房屋、儀器設備等叫作固定資產投入，是為履行社會服務職能的固定支出，在預算會計報表上表現為支出的形式。以外購不需安裝的固定資產賬務核算為例，購入時財務會計賬務處理為：借記“固定資產”，貸記“銀行存款”。同時，進行預算會計賬務處理，借記“事業支出”，貸記“資金結存”。整個賬務處理過程，充分體現了政府會計制度雙基礎、雙分錄、雙報告的設計理念。財務會計方面，以固定資產對應銀行存款的資金轉換形式記錄，預算會計方面，以事業支出對應資金結存形式記錄。在最終形成的財務報表上，這筆業務體現在財務資產負債表上是資金性質的轉換，預算收入支出表上體現的是購買固定資產的支出，形成了資金的流出。在借貸記賬方法和會計恒等式方面，符合財務會計恒等式和預算會計恒等式的要求。

2.使用專用基金購入固定資產。專用基金從來源上可以分為兩類，一類是從收入中提取并列入費用的專用基金，另一類是從結余中提取的專用基金，其根本區別是基金形成過程中有沒有進行費用化處理。使用專用基金購入不需安裝的固定資產時，財務會計賬務處理為：借記“固定資產”，貸記“銀行存款”，借記“專用基金”，貸記“累計盈余”。同時，預算會計借記“事業支出”或“專用結余”，貸記“資金結存”。在整個賬務處理過程中，預算會計方面根據專用基金來源對應的預算科目有所區別，都能達到預算會計恒等式平衡。在財務會計方面，與直接使用項目資金購買固定資產相比，多出了一組分錄，即借記“專用基金”，貸記“累計盈余”，這一組分錄是為了滿足什么需求而產生的呢？這么做的目的又是什么呢？從財務會計恒等式的角度分析，資產=負債+凈資產。首先，購置支付資金時，完成的是資產的轉換，即第一組會計分錄固定資產=現金資產，借記固定資產，貸記銀行存款。但是，這個過程中并沒有對資金的來源（專用基金）進行會計處理，沒有核減相應的專用基金。因此，需要借記“專用基金”科目，專用基金在借方表現為凈資產的減少，為維持會計恒等式的平衡，必須對應有資產的減少、負債或者凈資產的增加。為此，參照原來行政事業單位會計的平衡處理方式，援用“非流動資產基金—固定基金”科目的賬務處理方式，在政府會計制度下，放在“累計盈余”科目中進行核算，從而達到財務會計恒等式的平衡。

3.使用預提費用購入固定資產。預提費用是已經發生但尚未支付的費用，主要來源是從科研收入中提取的間接費用或管理費。類似于通過收入提取的專用基金的會計核算方式，購入時，財務會計方面，借記“固定資產”，貸記“銀行存款”，借記“預提費用”，貸記“累計盈余”。同時，在預算會計方面借記“事業支出”，貸記“資金結存”。財財務會計方面，為滿足財務會計恒等式平衡需求以及核減預提費用賬面數的要求，同時登記兩組分錄，即用預提費用和累計盈余兩個科目進行平衡，減少負債的同時，增加凈資產。

4.固定資產折舊費用分攤問題。在原來的事業單位會計準則中有“虛提”固定資產折舊的做法，即沖減非流動資產基金金額，而不再列支出。會計核算為借記“非流動資產基金”科目，貸記“累計折舊”科目，這種“虛提”折舊的會計核算方法同時滿足了事業單位預算管理和財務管理的雙重目標，在資產購入時一次性形成支出，在折舊計提時通過沖減非流動資產基金達到會計平衡與據實反映資產賬面價值的目的。但是，這種“虛提”折舊不理想，由于折舊并沒有計入當期費用并進行合理的成本分攤，所以并沒有滿足單位內部成本核算的需求。

在政府會計制度中，固定資產折舊由財務會計方面進行核算，預算會計不核算折舊。累計折舊按照固定資產的明細分類進行明細核算，歸集到不同的成本費用科目中，是固定資產“實提”折舊的具體要求。固定資產準則參照企業會計的做法計提折舊，區別在于當月增加的固定資產即開始計提折舊，并且為簡化會計處理，不考慮預計凈殘值等。“實提”折舊的方法比“虛提”折舊的方法能夠更加客觀真實地反映固定資產價值，同時能夠滿足單位成本管理的需求，為編制權責發生制政府綜合財務報告提供更加真實有力的數據支撐。

三、改進固定資產會計核算的建議

從購置固定資產的資金來源上分析，最終的問題就是一個資金從哪里來，最終通過什么形式轉化到哪里去的問題。而在會計核算過程中，問題表現為如何滿足財務會計和預算會計報表信息披露的需求，同時要在借貸記賬法下滿足會計恒等式中會計要素平衡關系。在改進固定資產會計核算方面，需要重點關注和思考折舊分攤的費用去向問題。此外還有一個重要的問題，即通過專用基金或者預提費用購置固定資產而產生的“累計盈余”，以及以前年度形成的“非流動資產基金”最終的轉化問題。可以給出的建議是在折舊計提和分攤的過程中，除了日常分攤形成費用的部分以外，通過適當的方法逐年分攤減少“累計盈余”科目下的固定資產基金數額。

參考文獻：

[1]? 帥維.論政府會計準則下事業單位固定資產折舊財務處理[J].中國總會計師，2019，（4）.

[2]? 梁畢明，尹慧敏.關于《政府會計準則——固定資產》與企業會計準則的比較[J].長春金融高等專科學校學報，2017，（5）.

[3]? 郭勁梅.政府會計準則下固定資產的會計創新及處理研究[J].納稅，2019，（5）.