財政審計與審計環境：一個理論框架

2020-04-14 05:01:50鄭石橋周彤

商業會計 2020年5期

鄭石橋周彤

【摘要】? 財政審計環境是不屬于財政審計系統但影響財政審計系統產生、存在和發展的因素，財政審計與審計環境之間存在相互影響的關系，從審計環境對財政審計的影響來說，不同的審計環境對財政審計本質、財政審計需求、財政審計主體、財政審計客體、財政審計內容、財政審計目標、財政審計方法、財政審計結果應用這些基本要素分別產生影響;從財政審計對審計環境的影響來說，是通過財政審計結果應用而產生的，是其終極目標達成程度之體現，財政報表審計、財政績效審計、財政合規審計、財政制度審計有不同的審計結果及其應用，從而對審計環境產生不同的影響。

【關鍵詞】? ?審計環境;財政報表審計;財政績效審計;財政合規審計;財政制度審計

【中圖分類號】? F239.4? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）05-0010-04

審計源于審計環境，但又要服務于審計環境，財政審計也不例外，一方面，財政審計制度建構要回應審計環境的需求并考慮環境因素的限制;另一方面，財政審計又必須對審計環境有所輸出，從而影響審計環境發生變化。所以，從理論上厘清財政審計與審計環境的關系對于財政審計制度的建構具有重要意義。

一、文獻綜述

關于審計與審計環境之關系的研究，通常分為兩類，一是審計環境如何影響審計，二是審計如何影響審計環境，財政審計與其審計環境之關系的研究也不例外，其研究文獻也可以分為上述兩類。關于審計環境如何影響財政審計的文獻很多，歸納起來，影響財政審計的環境因素主要包括：（1）政治、經濟、社會及文化環境（福州大學會計系審計課題組，2003;鄭石橋、許莉，2011）。（2）財政法律法規（海南省審計廳財政審計處課題組，2002;劉莉、董世山、李曉琳，2014）。（3）財稅體制（姜守杰、唐軍，1994;張陽、李莉、鐘遠紅，2016）。（4）財政職能定位（陳國輝，2002）;（5）財政管理狀況（謝志華、張頔，2011;鄭石橋、賈云潔，2012）。（6）財政信息化程度（黃杰、劉迪和，2017）。（7）審計人員素質（李云，2003）。此外，還有些文獻專門研究了影響財政績效審計的因素（王如燕、陳希暉，2006;李素利，2013）。

關于財政審計如何影響審計環境的文獻也不少，歸納起來，財政審計對審計環境的作用或影響主要包括：（1）抑制預算違規（鄭石橋、孫碩，2015）。（2）抑制腐?。▍尉埽?015;王會金、馬修林，2017）。（3）促進地方經濟發展

（邢維全，2017）。（4）促進公共支出效率提升（鄭石橋、梁思源，2018）;（5）維護財政安全（劉雷、崔云、張筱，2014）。（6）提升國家治理績效（李琰、張立民，2015;鄭石橋、馬新智，2015）。（7）提升政府透明度（朱榮，2014）。

綜合上述文獻可以看出，財政審計與審計環境相互影響。盡管研究財政審計與審計環境之關系的文獻很多，但是，這些文獻都有其特定的視角，總體來說，關于財政審計與審計環境的關系，還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬致力于此。

二、理論框架

本文的目的是基于經典審計理論，提出一個關于財政審計與審計環境之關系的理論框架。經典審計理論認為，審計環境指不屬于審計系統但影響審計系統產生、存在和發展的因素，審計系統與審計環境之間存在相互影響的關系（鄭石橋，2016），財政審計也不例外，其審計環境是不屬于財政審計系統但影響財政審計系統產生、存在和發展的因素，財政審計與審計環境之間存在相互影響的關系。

（一）審計環境對財政審計的影響

根據經典審計理論，審計作為一個系統，可以劃分為不同的系統層級，所以，可以從不同層級的審計系統來分析審計環境對審計的影響，本文從財政審計基本要素組成的財政審計系統這個層級來分析審計環境對財政審計系統的影響，為此，需要分別分析審計環境對財政審計本質、財政審計需求、財政審計主體、財政審計客體、財政審計內容、財政審計目標等基本要素的影響。

1.審計環境對財政審計本質的影響。經典審計理論認為，審計本質基于人們對審計現象的觀察，不同的審計環境下，審計現象會有差異，進而人們對審計本質的認知也會產生差異（鄭石橋，2016），財政審計也不例外A，不同的審計環境下，財政審計現象可能存在差異，進而可能導致人們對財政審計本質的認知差異，每種環境下對財政審計本質的認知都具有真理的成份，但是，都不具有一般性。例如，中國的財政審計以財政合規審計為主，而美國的財政審計則以財政績效審計為主，由于兩國的財政審計現象存在較大的差異，導致兩國對財政審計本質之認知也可能存在較大的差異。又如，中國的財政審計原來主要是查找違法違規行為，在這種環境下，人們認為財政審計是經濟監督;后來，財政審計工作按“兩手抓”的思路來開展，在這種環境下，人們認為財政審計是財政安全的免疫系統。當然，這并不表明財政審計本質是變動的，財政審計本質是由共性本質和個性本質組成的，共性本質并不隨審計環境的變化而變化，而個性本質則與審計環境有重大關聯。

2.審計環境對財政審計需求的影響。根據經典審計理論，為了應對代理人代理問題和次優問題，委托人會推動建立一整套的治理機制，審計是治理機制的重要成員（鄭石橋，

2016），財政審計也不例外B，它是財政治理機制的重要成員，除了財政審計之外的財政治理體系之狀況會影響財政審計需求，大體來說，這種影響可能有兩個層級，一是對財政審計的需求程度，二是需要何種類型的財政審計。從財政審計需求程度來說，財政治理體系的其他要素越是有效果，對財政審計的需求程度越是會降低，當然，這并不表明可能通過財政治理體系其他要素的優化來取代財政審計。從需要何種類型的財政審計來說，不同的財政治理狀況下，代理人不同類型的財政代理問題和次優問題的嚴重程度不同，委托人關注的財政代理問題和次優問題也不同，所以，需要財政審計來重點應對的代理問題和次優問題也不同，從而財政審計業務類型也不同。例如，中國的財政審計以財政合規審計為主，而美國的財政審計則以財政績效審計為主，很大程度上是由于兩國的財政治理體系狀況所導致的。

3.審計環境對財政審計主體的影響。根據經典審計理論，審計主體是委托人的職權，委托人可以選擇自行組成審計機構，也可以選擇從外部購買審計服務（鄭石橋，2016），財政審計也不例外C，審計主體選擇是財政審計委托人的職權，由于各國的政治、經濟、法律及文化環境的不同，各國的國家制度及財政體制存在差異，所以，財政委托代理關系也會不同，正是這種不同，財政委托代理關系中的委托人也就不同，從而會有不同的政府審計體制（廣義政府），這就意味著，開展財政審計的政府審計機關的領導者不同。另外，根據經典審計理論，在符合獨立性、成本效益性且保障審計質量的前提下，政府審計業務可以外包，而能否外包的關鍵是民間審計機構的競爭優勢（鄭石橋，2016），就財政審計而言，其業務類型分為財政報表審計、財政績效審計、財政合規審計、財政制度審計，如果民間審計機構在某些業務方面具有競爭優勢，則業務外包也可能發生，而不同的環境下，民間審計機構的競爭優勢是不同的，從而外包的可能性及業務種類也不同。

4.審計環境對財政審計客體的影響。根據經典審計理論，審計客體是資源委托代理關系中的代理人（鄭石橋，2016），財政審計也不例外D，其審計客體是財政委托代理關系中的代理人，在不同的環境下，財政體制不同，財政資源的籌集、分配、管理和使用范圍也不同，從而使得財政委托代理關系中的代理人范圍也不同，這當然會影響財政審計的客體范圍，“財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”，“財政資金運用到哪里”是由多種環境因素所決定的，而正是“財政資金運用到哪里”決定了“審計就跟進到哪里”，所以，審計環境會決定財政審計客體的范圍。

5.審計環境對財政審計內容的影響。根據經典審計理論，審計內容關注的是審計什么，通常需要從審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體等層級來考察（鄭石橋，2016），財政審計也不例外E，其審計內容也需要從上述這些層級來分析。不同的審計環境下，財政審計對象都是財政經管責任，但是，關注的財政經管責任的維度不同，正是這種維度不同，其關注的審計主題也就不同，很顯然，不同的審計主題會導致不同的審計業務類型、審計標的及審計載體。例如，中國的財政審計和美國的財政審計都是以財政經管責任作為審計對象，但是，由于財政審計環境的不同，中國的財政審計關注財政行為是否合規，而美國的財政審計關注財政行為是否有績效，導致二者的審計主題存在差異，中國的財政審計主要關注財政行為主題，而美國的財政審計主要關注財政績效信息主題，審計主題的差異導致財政審計類型不同，中國的財政審計主要是財政合規審計，而美國的財政審計主要是財政績效審計，審計主題、審計業務類型的不同，還導致具體實施的審計標的和審計載體不同，體現為財政審計準則的重大差異。

6.審計環境對財政審計目標的影響。審計目標是人們希望通過審計得到的結果，一般區分為審計終極目標和審計直接目標（鄭石橋，2016），財政審計也不例外F，其直接目標是查找財政經管責任履行中的代理問題和次優問題，而終極目標則是抑制財政經管責任履行中的代理問題和次優問題，不同的審計主題有不同的直接目標和終極目標，或者說，不同的審計主題體現不同的代理問題和次優問題，而代理問題和次優問題的不同，正是審計環境所決定的;并且，在不同的審計環境下，財政委托代理關系中的委托人所關注的代理問題和次優問題是不同的，正是這種不同，會導致不同的審計目標選擇。更為重要的是，從直接目標到終極目標，需要經過財政審計結果應用這個關鍵環節，而不同的審計環境下，財政審計結果的應用機制及應用的動力、壓力不同，從而對財政審計結果的應用效果也不同，進而影響審計終極目標的達成程度。

7.審計環境對財政審計方法的影響。根據經典審計理論，從方法論的角度來說，審計方法主要是審計取證模式，需要根據審計載體和審計意見類型來選擇（鄭石橋，2016），財政審計取證模式也不例外G，一方面，財政審計載體狀況不同，需要選擇不同的審計取證模式，只要在存在系統且有支撐材料的審計載體時，才可以選擇命題論證型取證模式，否則，只能選擇事實發現型取證模式;另一方面，審計取證模式的選擇還需要考慮財政審計意見類型的需求，如果需要發表合理保證審計意見，則需要命題論證型取證模式來配合，如果需要發表有限保證審計意見，則事實發現型取證模式就能滿足證據要求。很顯然，財政審計載體狀況及對財政審計意見類型的需求，則為財政審計環境因素。

8.審計環境對財政審計結果應用的影響。根據經典審計理論，審計結果是審計機構通過審計活動得到的產出，審計機構可以直接應用審計結果，而許多的利益相關者也可以應用審計結果（鄭石橋，2016），財政審計也不例外H，一方面，不同的審計環境下，財政審計業務類型不同，從而財政審計結果不同，這種結果不同，當然會影響其應用也不同;另一方面，不同的審計環境下，審計機構直接應用財政審計結果的授權可能不同，從而會影響審計機構本身對財政審計結果的應用;還有，不同的審計環境下，利益相關者應用財政審計結果的授權及動力也可能不同，正是這種不同，會導致利益相關者對財政結果的應用出現重大差異?？傮w來說，審計環境會影響財政審計結果的類型及應用授權、動力和壓力。

（二）財政審計對審計環境的影響

根據經典審計理論，審計對審計環境的影響或作用，主要源于審計結果應用產生的效果，沒有審計結果的應用，就沒有審計對審計環境的影響或作用，從某種意義來說，審計對審計環境的影響程度，也就是審計終極目標達成程度之體現（鄭石橋，2016），財政審計也不例外，其對審計環境的影響是通過財政審計結果應用而產生的，是其終極目標達成程度之體現，由于不同的財政審計業務有不同的審計結果及其應用，所以，需要分別分析不同的財政審計業務對審計環境產生的影響。

1.財政報表審計對審計環境的影響。財政報表審計結果有審計發現問題、審計意見等多種類型，其應用者包括審計機構、被審計單位、審計委托人及相關部門I。不同的審計環境下，對財政報表審計的需求不同，從而會影響財政報表審計結果的多寡，例如，在財政債券市場不發達的國家，資本市場對政府財務報告審計的需求可能不強烈;不同的審計環境下，財政報表審計結果應用的授權及責任不同，從而會影響不同主體對審計結果的應用，例如，審計機關是否有權公開其財政報告審計結果，會影響其審計結果應用。

2.財政績效審計對審計環境的影響。財政績效審計結果有鑒證意見、評價意見、原因分析及建議，審計結果載體有財政績效信息鑒證報告、財政績效評價報告、財政績效分析報告等，審計結果使用者有審計機構、被審計單位、審計委托人及利益相關者J。不同的審計環境下，對財政績效審計的需求不同，從而影響財政績效審計結果的類型、數量和質量，例如，在財政收支合規還沒有解決的情形下，很難將財政績效作為重要的關注內容;不同的審計環境下，人們運用財政績效審計結果的動力和壓力不同，例如，在財政績效與后續資源沒有關聯的情形下，人們可能對財政績效不會給予很大的關注，當然也不會關注財政績效審計結果;在財政績效沒有法律責任的情形下，人們也很難切實關注財政績效，從而對財政績效結果的應用也不會有較多的作為。

3.財政合規審計對審計環境的影響。財政合規審計的產出包括審計發現的違法違規問題、審計建議和審計處理處罰決定，這些審計結果的載體包括審計報告、審計處理處罰決定書、審計移送決定書及審計結果公告等K，不同的審計環境下，人們對財政合規審計的需求不同，從而財政合規審計結果的多寡也會不同，例如，在財政治理體系基本健全的情形下，開展合規審計的意義已經不大，在這種情形下，人們當然不會有合規審計需求;不同的審計環境下，對于審計機構及利益相關者對財政合規審計發現問題的處理處罰授權不同，從而會影響財政合規審計結果應用不同，例如，有的國家的審計機關有處理處罰權，可以直接對責任者進行處理處罰，而有些國家的審計機關則沒有這種權力，只有報告發現問題的權力，這兩種不同的授權，顯然會影響財政合規審計結果的應用。

4.財政制度審計對審計環境的影響。宏觀財政審計制度的審計結果是發現的財政法律法規缺陷和財政政策缺陷及對策建議，微觀財政制度審計的審計結果是發現的內部控制設計缺陷和執行缺陷及完善內部控制之建議L，不同的審計環境下，人們對財政制度審計的需求不同，從而會影響財政制度審計的產出情形，例如，中國政府審計機關在提出“兩手抓”之前，財政審計中主要關注違規問題，其產出主要是發現的財政收支違規問題，而提出“兩手抓”之后，除了上述審計結果外，還發現財政體制機制制度缺陷，并提出完善建議，財政制度審計結果也出現了;不同的審計環境下，對財政制度審計的授權不同，也會影響財政制度審計結果，例如，如果法律未授權審計機關評估財政法律法規缺陷，則審計機關難以產出這方面的審計結果;不同的審計環境下，人們應用財政制度審計結果的責任不同，從而也會影響財政制度審計結果的應用，例如，對于被審計單位的內部控制，如果明文規定是被審計單位最高管理層的責任，則內部控制審計結果的應用可能就有了較好的環境。

三、結論和啟示

財政審計制度建構要回應審計環境的需求并考慮環境因素的限制，財政審計又必須對審計環境有所輸出，從而影響審計環境發生變化，所以，從理論上厘清財政審計與審計環境的關系對于財政審計制度的建構具有重要意義。本文基于經典審計理論，提出一個關于財政審計與審計環境之關系的理論框架。

財政審計環境是不屬于財政審計系統但影響財政審計系統產生、存在和發展的因素，財政審計與審計環境之間存在相互影響的關系，從審計環境對財政審計的影響來說，不同的審計環境對財政審計本質、財政審計需求、財政審計主體、財政審計客體、財政審計內容、財政審計目標、財政審計方法、財政審計結果應用這些基本要素分別產生影響;從財政審計對審計環境的影響來說，是通過財政審計結果應用而產生的，是其終極目標達成程度之體現，財政報表審計、財政績效審計、財政合規審計、財政制度審計有不同的審計結果及其應用，從而對審計環境產生不同的影響。

本文的研究看似理論探討，然則有豐富的實踐意義。一方面，任何一種財政審計制度的建構，如果脫離其賴以存在的審計環境，則這種財政審計制度的真正價值也就失去了基礎，所以，財政審計制度必須根植于其所在的審計環境;另一方面，任何一種財政審計制度必須對其所在的審計環境有所輸出，并且，這種輸出要對審計環境的某些方面有所改善，即財政經管責任履行中的代理問題和次優問題得到抑制，如果不能發揮這種作用，則財政審計是浪費資源。

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