基于政府會計制度的高校成本核算探討

李月婷

【摘要】? 新《政府會計制度》明確提出高校將以權(quán)責發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)，實現(xiàn)預算會計和財務(wù)會計適度分離，同時明確費用核算的概念，這些為高校成本核算提供了基礎(chǔ)和可能性;高校已有的信息化建設(shè)為成本核算提供了技術(shù)支持。文章基于新《政府會計制度》，對高校如何進行成本核算進行了初步探討，針對以學費定價為目的的學生培養(yǎng)成本核算，明確成本核算對象、成本核算的會計期間，探討了高校經(jīng)費、費用與成本三者的關(guān)系，以及如何歸集和分配各項費用，為高校成本核算提供一些思路。

【關(guān)鍵詞】? ?政府會計制度;高校;成本核算

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）05-0121-03

一、引言

（一）研究背景

我國一直以來以法規(guī)固化形式對學費進行定價，并明確提出25%的成本分擔比例 [1]，但這里的成本是基于收付實現(xiàn)制核算的教育事業(yè)支出等會計數(shù)據(jù)。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的教育事業(yè)支出數(shù)據(jù)是無法準確地按照會計期間歸集和分攤教育成本，進而無法準確地評估高校的運行成本。2015年10月財政部頒布的《政府會計準則——基本準則》明確政府會計由預算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。預算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制。新的政府會計準則為高校未來成本核算提供了基礎(chǔ)。2017年10月財政部正式印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，明確了行政事業(yè)單位會計核算具備財務(wù)會計與預算會計雙重功能，權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)會計核算基礎(chǔ)為費用核算和成本歸集提供了基礎(chǔ)，雙分錄雙報表體系則為費用核算和成本歸集提供了可能。目前很多高校的信息化平臺已較大程度覆蓋了學校的絕大多數(shù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，較高的財務(wù)信息化水平為獲取全面的成本核算數(shù)據(jù)提供了技術(shù)支持。在此基礎(chǔ)上，如何進行高校成本核算將是未來研究和探討的重點。

（二）研究目的和意義

高校成本核算為學費定價、國家教育經(jīng)費財政補助提供依據(jù)。根據(jù)公共經(jīng)濟學理論，高等教育屬于準公共產(chǎn)品，高等教育成本需要在國家、社會和受教育者個人之間分擔[2]。因此，科學合理的高等教育成本核算可提供準確的學生培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)，是在國家、社會和受教育者三者之間分攤的基礎(chǔ)。同時，教育成本因?qū)I(yè)特點、地域因素、經(jīng)濟發(fā)展水平等原因在不同省份、不同級別院校、不同專業(yè)間表現(xiàn)出較大差異，這就為后續(xù)國家教育經(jīng)費投入傾向提供數(shù)據(jù)參考。

高校成本核算為高校衡量其運行成本提供支持。通過成本核算反映高校向社會提供教育服務(wù)的成本等財務(wù)信息，也為高校提高運行效率、進行財務(wù)管理決策提供依據(jù)。高校成本核算反映高校財務(wù)狀況，是財政資金預決算信息的補充，更全面、更準確地反映高校財務(wù)狀況、財政資金績效等。

基于上述高校成本核算的重要意義，未來高校成本核算勢在必行。但目前對高校如何進行成本核算仍處在理論研究階段，對成本核算的若干問題學術(shù)界還在探討。本文試圖基于政府會計制度對高校成本核算做一分析。

二、高校成本核算具備的條件

（一）政府會計制度為高校成本核算提供制度基礎(chǔ)

2017年10月財政部《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的頒布，標志著政府綜合財務(wù)報告制度改革進入實操階段。政府會計制度確定了以權(quán)責發(fā)生制會計核算為基礎(chǔ)，政府財務(wù)會計與預算會計相分離，雙分錄雙報表的核算體系。新制度明確會計科目設(shè)置實現(xiàn)預算會計和財務(wù)會計雙重功能，其中財務(wù)會計科目要求應全面準確反映政府的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用等財務(wù)信息。

權(quán)責發(fā)生制的核算基礎(chǔ)為高校成本核算提供了基礎(chǔ)。財務(wù)會計科目明確提出費用概念，為條件成熟時推行政府成本會計提供前提;雙重功能的科目設(shè)置、雙分錄雙報表體系也為長期資產(chǎn)的折舊和攤銷提供可能。

（二）信息化建設(shè)為高校成本核算提供技術(shù)支持

現(xiàn)階段隨著高校業(yè)務(wù)量的增長和對高效率業(yè)務(wù)處理的需求，高校信息化水平得到大幅提升，很多高校先后建設(shè)了網(wǎng)上預約報銷系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)、科研成果管理系統(tǒng)等，并正在逐步實現(xiàn)多系統(tǒng)跨部門對接。網(wǎng)絡(luò)化的信息系統(tǒng)在高速、有效地處理數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)了數(shù)據(jù)共享，為快速便捷獲取準確、口徑一致的數(shù)據(jù)提供可能，為未來高校成本核算提供了很有利的條件。

三、高校成本核算

（一）高校成本核算的對象

對目標單位的成本核算不再簡單的是核算一個單位全年運行的費用，而需根據(jù)核算目的確定成本核算的對象，歸集和分攤核算對象在一定期間內(nèi)所發(fā)生的各項費用。高校的業(yè)務(wù)活動包括教學活動、科研活動、行政管理和后勤服務(wù)等幾大類活動，相應的費用包括教學業(yè)務(wù)費用、科研業(yè)務(wù)費用、行政管理費用和后勤服務(wù)費用。高校首先是以教學為核心任務(wù)，各項活動都是圍繞著培養(yǎng)學生的教學活動而發(fā)生，各教學單位的教學業(yè)務(wù)費是高校成本核算的主體，需全部納入;高校在從事教學活動的同時，還開展大量的科研工作，也肩負著培養(yǎng)研究生的任務(wù)，其發(fā)生的科研業(yè)務(wù)費應在教學成本和科研項目之間分攤;高校的行政管理部門、后勤服務(wù)部門為高校的教學、科研活動服務(wù)，其費用根據(jù)相關(guān)性原則分攤計入成本。

根據(jù)前文的分析，高校成本核算的主要目的之一是為學費定價提供依據(jù)，基于此核算目的，成本核算的對象應是培養(yǎng)學生的服務(wù)。不同學院、不同專業(yè)、不同類別、不同階段A因培養(yǎng)目標不同所發(fā)生的教學活動、對師資的要求、對實驗室等硬件設(shè)施的要求等均不相同，因此，需要以不同階段不同專業(yè)的學生為“產(chǎn)品”核算成本。本文重點討論學生培養(yǎng)的成本核算。

高校成本核算的另一個目的是衡量高校的運行成本。基于此核算目的，成本核算的范圍相對更廣，圍繞學校運行的業(yè)務(wù)活動費用均應納入成本核算的范圍。

（二）高校成本核算的會計期間

成本是歸集某一生產(chǎn)對象在其生產(chǎn)周期所有的相關(guān)費用，因此，要確定該生產(chǎn)對象的生產(chǎn)周期，即成本核算的會計期間。以學生培養(yǎng)的成本核算為例，因不同階段、不同專業(yè)學生培養(yǎng)周期不同，相應成本核算的會計期間也不同。學生培養(yǎng)成本核算的會計期間應與各階段、各專業(yè)學生培養(yǎng)的周期相一致。

因高校學年周期為9月1日至次年8月31日，而會計核算的會計期間為公歷年制，造成成本核算期間與會計期間不同步。在成本核算時，盡量保證費用在各會計期間分配的合理性、科學性。

（三）高校業(yè)務(wù)經(jīng)費、費用與成本核算的關(guān)系

高校的經(jīng)費來源包括財政撥款、學費收入、縱橫向科研經(jīng)費、經(jīng)營收入及附屬單位繳款等。財政撥款包括基本經(jīng)費撥款（生均撥款）和項目經(jīng)費撥款，其中項目經(jīng)費撥款包括以教學項目、科研項目、人才項目、基建項目等形式下達的專項經(jīng)費。以財政撥款經(jīng)費安排的科研項目，多是為了培養(yǎng)研究生的需要，支撐研究生教學活動而發(fā)生的科研活動經(jīng)費安排，當然也有學校科研能力持續(xù)發(fā)展的需要，因此，可根據(jù)科研項目的用途將財政撥款科研項目發(fā)生的費用在科研項目和研究生培養(yǎng)成本之間分攤，或按照一定比例分攤部分計入研究生培養(yǎng)成本。縱橫向科研項目是上級或其他社會單位委托高校承擔的科研任務(wù)，依托于高校資源，但獨立于高校的教學活動，按項目獨立核算，建議不納入學生培養(yǎng)成本核算。附屬單位繳款等收入如在學校的全面預算下統(tǒng)籌安排用于學校發(fā)展，則不需特殊考慮。此外，國家對學生的各種獎助學金多是通過往來科目核算，不計入費用科目，但因與學生培養(yǎng)有關(guān)，建議納入學生培養(yǎng)成本核算。

《政府會計制度》規(guī)定費用類科目包括業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用和其他費用。其中業(yè)務(wù)活動費用是核算單位為實現(xiàn)其職能目標，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動所發(fā)生的各項費用。對高校而言，業(yè)務(wù)活動費用包括教育活動費用和科研活動費用，是成本核算重點歸集的對象。單位管理費用是核算單位行政管理機構(gòu)和后勤機構(gòu)所發(fā)生的各項費用，因行政管理機構(gòu)和后勤機構(gòu)都是為整個學校教學活動、學生培養(yǎng)而服務(wù)的，其發(fā)生的費用應按照一定的分配方法分配計入學生培養(yǎng)成本中。經(jīng)營費用與經(jīng)營收入相配比，與學校的經(jīng)營活動有關(guān)，不建議納入。資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用和其他費用都不是直接圍繞學生培養(yǎng)發(fā)生的費用，可不計入學生培養(yǎng)成本核算。

根據(jù)相關(guān)性原則，在費用歸集時，應結(jié)合成本核算的目的，考慮所形成費用的經(jīng)費來源，將與成本核算目的相關(guān)的費用予以歸集和分配。

（四）學生培養(yǎng)成本的核算

本文重點討論以學費定價為目的的學生培養(yǎng)成本的歸集和分配，涉及直接費用的歸集和間接費用的分配。高校根據(jù)學校專業(yè)的特點、培養(yǎng)周期等確定成本核算的對象，即不同階段的不同專業(yè)，如以本科階段建筑系作為一個“產(chǎn)品”歸集成本，核算周期為5年;以生物醫(yī)藥工程系碩士研究生作為一個“產(chǎn)品”歸集成本，核算周期為3年，研究生階段的成本核算會涉及部分科研業(yè)務(wù)費用的分攤和歸集等。下文中的“產(chǎn)品”均指某階段某專業(yè)，為學生培養(yǎng)成本歸集對象。

1.直接費用的歸集。高校各教學單位的業(yè)務(wù)活動費用主要包括工資福利費用、商品和服務(wù)費用、對個人和家庭的補助費用、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費等成本項目。

專業(yè)課教學人員的工資福利費用、對個人和家庭的補助費用按照教師所屬系、教研室、實驗室歸集至相應的“產(chǎn)品”。若專任教師同時承擔多個專業(yè)、多階段教學任務(wù)時，可按照教師承擔的課時數(shù)分配其工資福利費用等至相應“產(chǎn)品”;對碩士、博士研究生承擔的課時數(shù)可適當提高系數(shù);對于通識類課程，因承擔全校各個專業(yè)學生的教學任務(wù)，需要根據(jù)承擔的教學任務(wù)按課時數(shù)分配至各個專業(yè);若不同專業(yè)學生同時上課，則需要按照學生數(shù)對分攤的教學人員費用做二次分攤。

商品和服務(wù)費用包括材料費、水電氣暖等能源費用、差旅費、會議費等，教學單位的此類費用按照“誰消耗誰負擔”的原則，根據(jù)使用部門直接歸集至相應的“產(chǎn)品”。對部分學校能源管理較落后，無法準確計量各部門消耗能源數(shù)據(jù)的，可以通過計算各教學單位占用建筑物面積比例予以分配，但這種計算方法勢必影響成本核算結(jié)果的準確性。

固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費按照資產(chǎn)的使用部門歸集至對應的“產(chǎn)品”確認成本。對于共同使用的機器設(shè)備、房產(chǎn)等資產(chǎn)，根據(jù)“誰受益誰分攤”的原則，按照受益或使用的比例將當月計提的折舊費或攤銷費用分攤計入使用部門的成本。對公共區(qū)域的機器設(shè)備、房產(chǎn)，無法確認使用比例的，可以按照使用的各學院、各專業(yè)學生比例予以分攤。

國家、學校給予學生的各種獎助學金，按照領(lǐng)取學生所屬階段和專業(yè)歸集計入相應“產(chǎn)品”成本。

2.間接費用的分配。間接費用的分配主要涉及圖書館等教學輔助單位、教學單位的辦公室等管理機構(gòu)、學校機關(guān)及后勤管理部門等。

教學單位的管理機構(gòu)以及一些共用的實驗室服務(wù)于本教學單位的教學、科研活動，其所發(fā)生的各項費用應按照一定的比例予以分攤至本教學單位的各“產(chǎn)品”。對教學單位管理機構(gòu)的費用分攤，本文認為比較合理的分攤比例可考慮選擇各“產(chǎn)品”的學生比例或教師比例。對共用實驗室的費用分攤原則，可計量的根據(jù)計量數(shù)歸集，不可計量的可按照使用小時數(shù)或使用學生人次數(shù)按比例分攤。

圖書館等教學輔助單位服務(wù)于全校學生，可按照學生人數(shù)比例分攤;若考慮不同專業(yè)、不同階段學生使用頻率不同，可以根據(jù)實際使用情況更準確地分配。

學校機關(guān)及后勤管理部門服務(wù)于整個學校的教學活動，因這部分資源是對所有學生均等享有的，建議按照學生人數(shù)比例分攤相關(guān)費用至各學院各專業(yè)。

對圖書館等教學輔助單位、學校機關(guān)及后勤管理部門的各項費用，在全校范圍內(nèi)按照學生人數(shù)比例分攤。可特殊考慮碩士、博士研究生對資源的消耗程度，適當提高分攤系數(shù)，不同專業(yè)也會略有不同。

（五）教育成本與生均成本的計算

按照上述方法將各項費用歸集、分攤后，可以計算出各“產(chǎn)品”的學生培養(yǎng)成本，按照各階段各專業(yè)的學生數(shù)量，可以進一步計算生均成本，以此可作為學費定價和財政撥款補助的參考依據(jù)。

四、結(jié)論

本文基于新《政府會計制度》，對高校如何進行成本核算進行了初步的探討，分析了以學費定價為目的的學生培養(yǎng)成本核算，如何確定成本核算對象、成本核算的會計期間，探討了高校經(jīng)費、費用與成本三者的關(guān)系，以及如何歸集和分配各項費用。

隨著政府綜合財務(wù)報告制度改革的進一步深化，高校成本核算必將是未來高校財務(wù)工作的一項重要內(nèi)容。本文對高校成本核算做了初步的探討，但仍存在著很多不足，實際情況遠比此復雜，如何選擇更準確的分配基礎(chǔ)、如何按照更合理的順序分配各項費用都是實際工作中需要進一步研究和探討的內(nèi)容，也是本文未來進一步研究的方向。

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