城市商業銀行施行新金融工具會計準則面臨的影響及挑戰

楊娟

摘要：中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同，2017年3月我國財政部正式發布金融工具會計準則，國內執行企業會計準則的非上市企業應自2021年1月1日起施行新準則，國內非上市銀行在該序列范圍內，可見實施新金融工具準則已是擺在城市商業銀行面前的迫切任務。本文以城市商業銀行為例，探討了新準則中金融資產確認與計量、減值準備計提對城市商業銀行財務報表的主要影響，闡述了實施過程中面臨的挑戰，并提出相關應對措施。

關鍵詞：新金融工具 城市商業銀行 財務報表

2014年7月國際會計準則理事會發布了《國際財務報告準則第9號—金融工具》（IFRS9），為實現與IFRS9的有效對接，2017年3月31日，我國財政部修訂發布了《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號—金融資產轉移》和《企業會計準則第24號—套期會計》等三項金融工具相關會計準則，新準則變更了金融工具的分類和計量，更加明確的闡釋了金融資產減值、套期會計適用范圍等，對金融工具涉入程度較高的金融業帶來重大影響和挑戰。

一、新金融工具會計準則修訂內容

（一）金融工具的確認與計量

金融資產分類由現行“四分類”改為“三分類”，新舊準則金融資產分類與計量對照情況見表1。

業務模式，是指金融資產的持有者如何管理其金融資產以產生現金流量，業務模式主要有三種：其一，以收取合同現金流量為目標;其二，以收取合同現金流量和出售金融資產為目標;其三，其他業務模式。合同現金流量特征，是指金融資產的合同現金流量是否只包括本金和以未支付本金為基本的利息。按“業務模式”和“金融資產合同現金流量特征”測試簡稱為“SPPI測試”，具體測試方法見圖1。

（二）金融資產減值會計處理

1.減值計提范圍擴大。金融企業計提減值準備的金融資產范圍擴大，新準則對財務擔保合同（含信用證、保函）、信貸承諾（含信用卡占用額度）等表外資產也納入減值測試范圍。

2.減值計提方式變化。金融資產減值會計從“已發生損失法”改為“預期損失法”，原準則規定在損失“實際發生”時，會計主體才能確認減值損失，新準則要求金融工具初始確認時就計提預期信用損失，損失的確認不再依賴于信用損失事件的發生，要求考慮未來預期信用損失情況。新準則根據金融資產信用風險狀況，將金融資產劃分為三個階段，通過“三階段”減值模型分別確認未來預期信用損失。三階段減值模型見下表2：

二、新金融工具會計準則對城市商業銀行的影響分析

銀行業擁有的80%以上資產屬于金融資產，金融工具所占比例較高，故新準則對其影響廣而深，影響的不僅是財務會計本身，也對銀行業風險管理、投融資管理、審慎監管等方面產生重大影響。本文主要基于城市商業銀行財務會計的視角，分析新準則中金融資產重分類和資產減值計提對財務報表的影響。

（一）金融資產重分類對財務報表的影響

公允價值的計量范圍擴大，預計利潤波動性有所增加。金融工具分類與計量方式的改變，會擴大公允價值的計量范圍，新準則對于以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，設置了更加嚴格的界定條件，從而會有更多金融工具將以公允價值計量，即分類為FV-PL類，這將在一定程度上加大利潤表中利潤的波動性。結合城市商業銀行目前業務模式來看，影響利潤波動的因素主要有以下兩個方面：

1.原可供出售金融資產對利潤的影響。可供出售金融資產公允價值變動由計入其他綜合收益改為計入當期損益，舊準則下分類為可供出售金融資產的權益工具（比如基金、凈值型資管產品等）將大多數被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其公允價值的變動將對凈利潤造成直接的影響。

2.貸款和應收款項對利潤的影響。貸款和應收款項，是公允價值計量范圍擴大的主要因素，雖然大部分貸款能通過合同現金流量測試，仍被分類為AC，但部分浮動利率貸款、附有展期選擇權或利率與權益工具掛鉤的貸款、票據貼現及轉貼現等，很可能無法通過合同現金流量測試，則需按新準則重分類核算，按公允價值計量。應收款項類投資的底層資產為信托、資管或結構化主體等，穿透后是非標資產，可能被分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產，也需將按其按公允價值計量，從而加大利潤的波動。

（二）金融資產減值對財務報表的影響

貸款減值準備計提幅度或將加大，直接減少稅前凈利潤。新準則實行“預期信用損失法”，即基于金融資產初始確認后就要采用前瞻性信息估計預期信用損失并予以確認，同時表外資產中的財務擔保合同、信貸承諾等也納入減值準備計提范圍，新金融工具準則在時間和空間上雙重擴大了減值的計提范圍，預計損失計提短期內會有所上升。就中小城市商業銀行而言，尤其對不良貸款率高、信用類貸款和擔保類貸款占比高以及舊準則下對企業債券、非標投資等未提足損失準備，且當前貸款撥備率和撥備覆蓋率指標僅達標的城市商業銀行影響更大，資產減值計提可能顯著增加，對凈利潤產生沖擊，這些新增損失將直接減少利潤，抽樣城商行2018年質產質量情況見表3。

三、實施新準則面臨的挑戰及應對措施

（一）引入專業咨詢機構，借力制定實施方案

新準則的施行，主要涉及存量金融資產重分類、重建會計核算體系、建立減值估值模型、梳理業務流程、調整治理機制、建設配套系統等方面，牽扯的部門眾多，執行時間要求緊（應自2021年1月1日起執行），而中小城市商業銀行在人力、系統等方面的力量較薄弱，面對如此巨大的系統工程，建議引入外部專業咨詢機構、統籌規劃，通過制定詳細、準確、針對性強的解決方案，為新舊準則的平穩過渡做好準備。

（二）加強財務影響分析，適應準則管理要求

新準則下，按“三分類”法對金融資產進行重分類，按照“三階段”模型計提減值準備，這些都將影響相應的財務指標，制定實施方案時，在全面梳理自身產品及流程的基礎上，尤其要加強財務影響分析，并評估其對企業財務報表、關鍵業績指標及資本監管的影響，提前調整金融資產負債管理模式和結構，優化資源配置，加強投資風險管理，妥善處理好會計準則與金融監管規則的協調，以更好的適應準則管理內容。

（三）建立減估值模型，完善信息系統建設

新準則的實施，涉及減值、估值模型的建立，但從目前上市銀行的實施情況來看，計量模型的建立是IFRS9的重大挑戰之一，數據可獲得性、細分度、數據質量等都會影響數據庫的建立，而目前大多中小城市商業銀行受數據信息的限制，建立預期信用損失模型困難重重，建議在減值、估值模型的構建過程中，暢通系統間數據的歸集與傳輸，加強對建模流程關鍵環節的內部控制設計和運行有效性評估、測試，確保模型使用的合理性。

（四）加強內外溝通交流，著手開始實施準備

新準則不僅影響財務報表，同時影響到業務流程、系統與數據以及人員等各方面，需要風險管理部門、投資業務部門、信貸業務部門與財務部門的通力合作，應在充分理解新準則要求的前提下，按準則要求，修訂會計核算制度、更新業務流程，建議將新準則的實施作為“一把手工程”來抓，保障工作有序開展。同時加強同業間的交流學習，借鑒同業先行者實施經驗，做好新準則實施的了解與準備工作。

參考文獻：

[1]《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》.

[2]中國人民銀行會計準則研究小組.《金融工具確認和計量》會計準則主要變化及其影響分析[J].金融會計，2017[12].

[3]王剛.淺析新金融工具會計準則對城市商業銀行的影響及應對措施[J].經貿實踐，2019[02].

[4]彭芳.新金融資產準則對我國商業銀行資產減值的影響探析[J].中國經貿，2018[19].

作者單位：雅安市商業銀行股份有限公司