分析公司避稅大行為對會計師事務所變更的影響

■張靜賢

（廣州正德會計師事務所有限公司）

引 言

在公司運營過程中，稅收為成本的重要組成部分，將引起現金流流出，給經營者帶來一定資金壓力。為控制成本，公司將開展避稅活動使稅收負擔得到減輕，為公司留存更多自由現金流。而會計事務所在為公司提供稅務、審計等專業服務的同時，也是審查和監督公司避稅行為的機構，在公司避稅程度大的情況下可能面臨變更問題。因此，還應加強公司避稅程度大對會計師事務所變更的影響研究，以便進一步了解二者的關系。

1 公司避稅程度大與會計師事務所變更的關聯

長久以來，公司經營利潤中約有四分之一需要用于繳納所得稅，使公司承受較大負擔。而現行稅制與會計制度間存在一定差異，給公司規避稅收提供了空間。為增加現金流，公司避稅活動頻繁開展，呈現避稅程度大趨勢，在造成政府收入減少的同時，使公司面臨相應稅收風險，出現會計信息質量下降問題。在公司與會計事務所之間，屬于雙向選擇關系。對于公司來講，選擇會計事務所在獲得專業服務的同時，希望維護自己利益，向市場投資者傳遞更多正面信息。而公司所有者通常不參與管理，而是委托經理人管理，形成了委托代理關系。出于委托方與代理方的共同需求，需要通過審計確保雙方利益實現最大化。會計事務所是公司外部治理監管者，需要對經營者自利的避稅行為進行抑制，以免經營者通過操縱會計利潤減少應納所得稅額。

2 公司避稅程度大對會計師事務所變更的影響

2.1 研究假設

在研究公司避稅程度大與事務所變更問題時，還要認識到無論是由公司決策還是會計事務所決策引發的變更，出現雙方對審計意見類型一致的情況，促使股東為維護利益對事務所進行變更[1]。公司出現避稅程度大行為，將接受會計事務所嚴格審計監管，在限制管理層對報告盈余進行扭曲的同時，將造成審計投入增加，出現收費溢價情況，也可能造成公司重新選擇會計事務所。從審計層面來看，公司通過復雜交易進行稅收規避安排，從財務視角容易導致公司出現錯報和重塑問題，造成審計風險和難度增加。對于會計事務所來講，接受公司審計委托希望能夠獲得利潤。而在公司出現避稅程度大行為時，伴隨著審計風險的增加，自身聲譽將受到威脅，甚至面臨審計失敗引發的訴訟和監管層的懲罰，造成會計事務所選擇辭聘，從而引發事務所變更。因此公司避稅程度大將對會計事務所變更產生影響，二者之間存在密切聯系。

都與公司出現的避稅程度大行為有關。公司避稅活動的開展，目的是通過稅收籌劃獲得更多資源。而稅收籌劃劃分為節稅和避稅兩種，前者為合法避稅行為，后者帶有違法行為。但在會計實務中，將出現較難進行兩種行為區分的情況，可以稱之為避稅程度大。從本質上來講，就是公司通過稅務籌劃等方式降低實際稅負的行為，可能造成股東利益受損，也可能導致市場資源合理配置受到影響。避稅程度大被看成是典型代理問題，因此學界廣泛認為可以通過審計工作發揮外部治理作用，使代理問題得到解決。但從審計風險角度來看，避稅程度大行為的產生可能引發事務所變更。從已有研究來看，避稅程度大行為伴隨著高會計風險[2]。因為盈余管理需要通過所得稅相關賬戶實現，審計師則要對包含所得稅等在內的財務報表出具審計意見，審慎對待相關賬戶。而公司管理層對避稅細節進行隱瞞，在導致財會信息透明度下降的同時，也會發生盈余操縱行為，最終導致審計風險增加。公司避稅活動中，避稅大行為帶有復雜性，需要審計師運用專業程序和方法對合法性存疑的避稅大行為進行審計，并且會因為出具不恰當審計建議受到處罰。在公司因為避稅大行為遭受損失時，可能出現對事務所提出訴訟的情況，導致審計師同時面臨法律和聲譽風險。因此在公司避稅活動中，公司管理層發生激進行為將造成公司與事務所陷入到博弈關系，促使雙方合作關系破裂，引發事務所變更。綜合上述分析，可以提出假設：

H1：公司出現避稅程度大行為，容易引發會計事務所變更。

2.2 樣本數據

根據假設，可以選取2011—2019年A股上市公司作為初步研究對象。國家從2008年開始實施新的企業所得稅法，選擇2011—2019年的樣本能夠避免數據出現不可比問題。針對初步選擇的樣本數據，還要將ST、*ST、金融保險業的公司剔除，并對負債率大于1、所得稅未知、稅前利潤小于0、有效稅率小于0或大于1的研究對象進行剔除，并且將財務數據存在缺失的研究對象去除，確保獲得的數據能夠對公司實際經營業績與稅負關系進行反映。經過處理后，可以得到13568條公司-年度數據記錄。為獲得會計事務所變更數據，從CSMAR數據庫中對會計事務所更名、合并等記錄進行獲取，并從WIND數據庫中獲取公司注冊地、控制人、內部控制指數等相關數據。針對連續變量，分別在1%和99%位置完成縮尾處理，回歸分析時實現標準誤差聚類調整。

2.3 實證模型

在實證研究過程中，需要完成公司避稅程度大行為SJG的度量，可以設定賬面-稅收差異和會計-稅收差異兩個被解釋變量。其中，賬面-稅收差異LNBTD指的是稅前會計利潤與應繳納所得額差異絕對值的自然對數。而公司應繳納所得稅額為所得稅費用與遞延費用差值與名義所得稅的比值，所以設立LNBTD指標能夠使公司財務報表與應稅收入差異得到反映，差異越大說明公司避稅行為越激進。會計-稅收差異BTD指標指的是應稅收益差異，為扣除應納所得稅后的會計利潤總額與期初資產總額比值，能夠使財務報表與收入永久性差異得到反映，數值越大說明公司避稅行為越激進。解釋變量為會計事務所變更ABG，變更數值為1，否則為0?？紤]到公司避稅行為將通過影響盈余管理、審計師聲譽、審計費用等各種因素最終引發事務所變更，因此需要設定多個控制變量。包含公司規模SIZE，取期末資產總額自然對數。財務杠桿LEV，利用資產負債率反映。盈利性ROA利用資產報酬率反映。成長性GROWTH利用公司營收增長率反映，盈余管理ABSDA取行業估計的操控性應計額絕對值。股權集中度CR取大股東持股比例，產權性質SOE取值為1時為國有企業，其余為0。審計師聲譽BIG取值為1時屬于大型會計事務所，否則為0。審計意見OP取值為1時表示出具非標意見，其余為0。審計費用FEDUM取值為1時說明費用下降，否則為0，最終得到實證模型：

2.4 檢驗分析

通過對變量進行描述性統計分析，可以發現ABG的均值能夠達到0.0843，說明會計事務所發生變更的公司超出了八個百分點。而LNBTD平均能夠達到0.0000，BTD為-0.0021，中位數分別取值為-0.0005和-0.0032。根據這一數值可知，接近一半的公司處于會計利潤比應稅收益低的狀態，說明公司在承擔較大稅收負擔的情況下避稅程度大行為依然較少。將發生事務所變更與未發生變更的進行比較，可以發現變更事務所的公司出現BTD和LNBTD均值提高10%左右的情況。由此可見，公司避稅程度越高，越容易發生事務所變更，能夠證明假設成立。從控制變量產生的影響來看，盈利少、規模小和財務杠桿顯著的公司容易發生避稅程度大行為。針對取值為0或1的虛擬變量進行檢驗分析，能夠發現國有企、出具非標意見和審計費用降低的公司更容易發生事務所變更。

從相關性分析結果來看，事務所變更與BTD和LNBTD間的相關系數能夠達到10%的顯著水平。而在LNBTD和BTD之間，相關性能夠達到98%以上，說明可以利用二者中任意一個指標對公司避稅程度進行反映。而在BTD中，有關盈余管理的因素較少，因此可以在分析公司避稅程度大行為時較好適用。

在回歸分析階段，各變量膨脹因素不超10，說明問題無共線性情況，各變量可以用于事務所變更影響分析。無論采用哪個指標對公司規避激進行為進行評價，都可以得到正的回歸系數，說明與事務所變更為正向關系。在各控制變量中，回歸系數為正的包含盈利性、數據非標意見和國有企業，說明該類公司更容易發生事務所變更。

通過穩健性檢驗，將年度-地區平均數當成是工具變量實施檢驗，能夠通過變量二階段回歸分析確定內生問題。從分析結果來看，排除會計事務所吊銷執照、強制性變更等因素的影響，將避稅程度達到1/3位的定義為避稅程度大，可以發現避稅程度大行為與事務所變更間存在顯著正相關關系，能夠驗證避稅程度大給事務所變更帶來了顯著影響。

2.5 變更建議

根據上市公司數據可知，避稅程度大行為的發生明顯將造成事務所變更可能性被提高。因為避稅行為將引發審計師的重視，同時導致公司信息披露、代理問題日漸凸顯，導致審計師與管理層間的矛盾增加。而事務所變更說明避稅程度大行為具有較高風險，在稅務部門和上市監管部門的雙重監管下，公司還應盡量避免承擔過高的稅收和審計風險。變更事務所，則將導致公司成本增加。因為尋找新事務所不僅需要花費時間成本，也需要重新建立審計關系，導致審計成本增加。公司做出避稅決策，將面臨財務會計報表出現重大錯報的概率提升的問題，需要在加強公司內部控制的同時，應對審計難度和風險增大的局面。因此綜合考慮各種因素，還應加強避稅程度控制，以免引發會計事務所變更。

結 論

綜上所述，公司與會計事務所之間為雙向選擇關系，而避稅程度大的行為發生將導致公司出現會計信息質量下降的問題，引發審計風險，使會計事務所發生變更的幾率增加。因此實際開展避稅活動，公司還應對事務所變更引發的費用增加問題進行考量，避免因避稅大行為而造成審計契約不穩。