淺析股權激勵的會計與稅務處理

摘要：隨著我國經濟的快速發展，企業面臨的市場競爭日益激烈，股權激勵作為激勵公司技術骨干以及核心高管人員努力工作的重要工具，逐漸受到企業的普遍重視。目前，公司實踐中的股權激勵方式已經相對完善，形式也非常多樣化。但是，不同企業之間的具體股權激勵方式與方法不同，進而造成會計和稅務的處理方式有所不同，如果公司在對股權激勵進行財務處理的時候沒有謹慎處理好會計和稅務問題則有可能給公司或員工造成一定的損失。本文在分析股權激勵的會計與稅務處理的重要性基礎上，分析了我國企業實施股權激勵的主要方式，重點探討了我國企業股權激勵的會計處理和稅務處理，以期能夠為企業更好地應用股權激勵機制提供有價值的借鑒。

關鍵詞：股權激勵;股份支付;會計處理;稅務處理

中圖分類號：F275文獻識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）04-0174-02

一、引言

2018年9月6日，中國證監會就《公司法》修正案草案公開征求意見，并在其中提出了關于完善上市公司股份回購制度的修改建議，在公司法修正案草案中對股份回購的規定做出修改，其中包括增加對于員工持股計劃的回購情形。員工持股計劃是上市公司作為一種激勵員工的手段，使得員工不僅可以領取工資報酬還可以分享公司經營收益，為員工增加收入來源，也可以激勵員工更好地為公司服務。不僅上市公司需要對員工進行激勵，現在越來越多的非上市公司同樣需要對核心員工或高管進行股權激勵，這已經成為了現代企業重要的激勵方式，得到了資本市場、經營層和股東的一致認同。在股權激勵過程當中，不同的股權激勵類型對會計和稅務問題也會有不同的處理情形，這樣就使得會計和稅務問題也顯得尤為重要。

二、我國企業實施股權激勵的主要方式

股權激勵是企業為了留住并激勵高級管理人員或核心員工而對這些員工進行長期激勵的一種方法，也是一種相對長期的激勵機制，它主要是通過將激勵對象與企業結成利益共同體進而實現企業的長期目標。股權激勵主要有以下幾種方式：

1.股票期權

股票期權，是指企業高管或核心骨干等激勵對象在支付了期權費后，取得在合約規定的到期日以前或者到期日當日按照事先約定的價格買入或賣出一定數量相關股票的權利，它屬于長期激勵的范疇，適合處于成長初期或擴張期的企業，以權益結算的股份支付。

2.限制性股票

限制性股票，是指企業事先設定特定的激勵條件，當達到設定條件時給予激勵對象約定數量的本公司股票，當激勵對象為企業連續服務到限制性股票標明的工作年限或者是完成預定的目標之后，該激勵對象才可獲得限制性股票并從中獲益。此種方式適用于成熟型企業，或者對資金投入要求不是非常高的企業，是以權益結算的股份支付。

3.股票增值權

股票增值權，是企業授予激勵對象的一種權利，當激勵對象達成了預定目標之后，可以按照約定數量的股票增值部分作為獎勵直接發放相應增值部分現金給激勵對象。這種模式對于激勵對象來說并未實際購買股票，審批程序簡單易于操作。適用于現金流充裕且發展穩定的公司，屬于以現金結算的股份支付。

4.虛擬股票

虛擬股票，就是企業授予激勵對象一種虛擬形式的股票（不同于企業一般意義上的股權），按照公司授予的股票數量，激勵對象可以享受公司相應的分紅權和相應的股票升值所帶來的收益權，但虛擬股票的持股人不能享受普通股股東所能享有的所有權和表決權，也不能像普通股股票一樣進行轉讓或者出售。另外當激勵對象離開公司的時候，該虛擬股票將自動失效，相應的權利也就自動消失。這種激勵方式的實質就是通過讓激勵對象參與分享企業剩余索取權，從而將他們個人的長期收益與企業的績效掛鉤。此方式適用范圍較廣，很多上市公司和非上市公司都在選擇使用，它也主要是一種以現金結算的股份支付方式。

5.業績股票

業績股票，是指激勵對象在達成了公司預設的目標后，公司根據預定的激勵條件授予其特定數量的普通股股票，或者公司通過提取一定的獎勵基金向二級市場或其他股票持有人購買公司股票后授予激勵對象，以其作為長期激勵的報酬。業績股票的流通變現通常情況下都會有時間和數量限制。很多情況下企業為了激勵并綁定激勵對象個人的長期激勵與企業業績目標，都會規定激勵對象需要在授予業績股票后的若干年內，在達成相關業績考核預定目標后才可以獲準兌現規定比例的業績股票，如果激勵對象未能達成預定的業績考核指標或者發生了有損公司利益的行為、出現非正常離職等情況，那么企業所授予激勵對象尚未兌現部分的業績股票將被取消，企業通過這些條件的限制以確保激勵對象按企業的預定目標一起努力奮斗。這種激勵方式主要適用于企業的業績比較穩定、并能持續增長、現金流也比較充裕的企業。

三、我國企業股權激勵的會計處理方法

《企業會計準則第11號——股份支付》（以下簡稱《準則11號》）第2條指出，股份支付是企業以授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債從而來取得職工或其他相關方提供相應服務的交易。按支付結算方式差異，一般分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付兩種形式。不同性質的“股權激勵工具”，會對公司的當期損益產生不同的影響，同時財務處理也會有所不同。

1.權益結算的股份支付

《準則11號》第5條規定，企業授予激勵對象以后可以立即行權的，并且以權益結算的股份支付，應當按照授予激勵對象的權益工具當日的市場公允價值，確認企業相關成本或費用，同時相應增加企業的資本公積。

根據這條規定，公司在實施股權激勵計劃時，需要將實施當日激勵對象取得公司授予股權的對價和授予日股權的公允價格之間的差額直接計入當期的管理費用，沖減當期的利潤。

（1）沒有等待期。等待期是指從權益工具授予日至可行權條件得到滿足的期間。沒有等待期就是指權益工具在授予激勵對象當日開始就可以立即行權，在權益工具授予日企業的會計處理為：費用或相關資產成本=可行權數量×授予日的公允價值。也就是說企業需要在權益工具授予日，按照市場公允價值將取得的服務計入企業當期費用或者是相關資產成本，同時增加資本公積中的股本溢價。

（2）有等待期。即激勵對象需要完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的以權益結算的股份支付。企業在權益工具授予日不需要做會計處理，而需要在等待期內的每個資產負債表日，對可行權的權益工具數量做出最佳估計，其會計處理應當為：累計費用=預計可行權數量×授予日的公允價值，也就是說企業需要根據權益工具在授予日的公允價值。在等待期內的每個資產負債表日將當期取得的服務計入當期費用或相關資產成本，同時增加資本公積中的其他資本公積。

根據規定，公司實施限制性股票計劃，實施日（授予日）公司將不確認當期損益，限售期的每個資產負債表日（每年的12月31日），公司應將授予日公司賦予職工股權的授予價格和股權公允價格的差額成本，按照最佳估計為基礎，分攤到各期成本或費用科目，以合理反映當期股權激勵成本。

值得注意的是，計入限售期各期成本或費用的股份支付成本，不會隨著公司公允估值變動而變動，而是鎖定在授予日每股授予價格和股權公允價格的差額成本，并和限售期限、解鎖可能性等密切相關。

2.現金結算的股份支付

（1）沒有等待期。即企業相關權益工具在授予激勵對象后就可以立即行權，企業在權益工具授予日，即可以根據授予激勵對象的權益金額確認相應負債，同時根據承擔負債的公允價值計入相關費用或相關資產成本;另外在實際結算前的每個資產負債表日和結算日當日，企業都需要對這部分負債的公允價值進行重新估計，將相應變動金額計入企業的當期損益。

（2）有等待期。與權益結算的股份支付處理基本相同，就是在權益工具授予日企業不需要做會計處理，而是在等待期內的每個資產負債表日和結算日，企業需要對可行權的股份進行最佳估計，具體講就是企業根據承擔的相應負債的公允價值，將當期取得的服務計入企業當期費用或相關資產成本，同時對應增加企業當期負債。

四、我國企業股權激勵的稅務處理方法

1.與股權激勵相關的個人所得稅處理方法

不同企業的股權激勵方式有較大的差異，相應的其個人所得稅的相關征收項目和額度也會有所差別。

當激勵對象為國內居民個人的，其取得的股權激勵在符合財政部及國家稅務總局關于股權激勵個人所得稅相關政策的相關條件的，在2021年12月31日前，不要求合并計入當年綜合所得，可以全額單獨適用綜合所得稅率單獨計算相應的個人所得稅并進行納稅。相應的計算公式為：

應納稅額=股權激勵收入×適用稅率-速算扣除數

2022年1月1日之后的股權激勵政策相關個人所得稅稅收政策將另行明確。

通知提供的過渡期政策中，股權激勵收入直接按照年度綜合所得所得稅稅率表單獨計算納稅，并沒有要求根據不超過12個月的實際解禁或歸屬期間進行攤分，對于取得這類收入的納稅人來說是更加直接并且有利的優惠處理辦法。另外，通知還提出3年過渡期后股權激勵的個人稅收政策將另行明確。根據目前我們國家提倡鼓勵雙創、吸引高端人才的相關政策，未來對股權激勵收入將繼續提供怎樣的優惠稅收政策支持，還是值得期待的。

2.與股權激勵對應的企業所得稅的處理方法

根據國家稅務總局關于國內企業實行股權激勵相關的企業所得稅處理公告，對于企業建立職工股權激勵計劃所涉及企業所得稅的處理問題做出了明確的規定。公告只針對在我國境內的上市公司建立的股票期權和限制性股票對職工股權激勵計劃做出了具體的規定和要求。同時考慮到一些在我國境外上市的公司以及非上市公司，公告中也指出，如果這些公司建立的職工股權激勵計劃，是參照上市公司的做法做的，也可以按照上市公司的稅務處理方法進行企業所得稅處理。在確認企業建立的職工股權激勵計劃作為工資薪金扣除時，是按照職工實際行權時該股票的公允價格與職工實際支付的價格之間的差額和行權數量確定的，相應的成本費用在企業所得稅前全額扣除，這種確認方式與個人所得稅的處理也是保持一致的。

五、結語

很多企業使用了股權激勵計劃以后，可以明顯地看到股權激勵體制有效地帶動了企業的發展。但是對于員工來講，目前的稅收政策是將納稅義務發生時點確定在行權環節，這將使得激勵對象在行權的時候需要支付購買股票和個人所得稅兩筆高額費用。支付高額費用所帶來的資金的壓力和激勵對象行權后所面臨的風險，極大地降低了股權激勵機制本身的魅力。而從公平稅負的角度來看，股權激勵對象需要在行權時繳納個人所得稅，相對于目前二級市場投資者尚未征收個人所得稅的現狀而言，顯然有失公平，有悖于稅收公平原則，還有待于政府針對激勵對象的股權激勵收入繼續提供更加優惠的稅收政策支持，以真正發揮股權激勵機制的正向引導作用，促進企業的價值提升。股權激勵計劃總體趨勢仍然是以激勵動機為主，只要不斷對其進行正確引導，就能積極促進我國資本市場健康、快速的發展。

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作者簡介：

羅東升，供職于四川水井坊股份有限公司。