淺析制藥企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的影響
——以復(fù)星醫(yī)藥為例

曾雪瑞

(重慶理工大學(xué) 重慶 400054)

一、相關(guān)背景

二十一世紀(jì)二十年代，我國提出了建設(shè)創(chuàng)新型國家的戰(zhàn)略藍(lán)圖，國家對行業(yè)企業(yè)的創(chuàng)新能力提出了新的更高要求。企業(yè)研發(fā)投入強(qiáng)度的高低反應(yīng)了一個(gè)企業(yè)的競爭實(shí)力和科研能力，研發(fā)活動(dòng)是企業(yè)生存發(fā)展必須要具備的資源，企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，必須要重視自主創(chuàng)新及產(chǎn)品技術(shù)的研究開發(fā)。

隨著國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，我國在2006年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，將企業(yè)的無形資產(chǎn)研發(fā)過程區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段發(fā)生的支出應(yīng)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段發(fā)生的支出進(jìn)行有條件資本化，對于階段無法確定或難以明確計(jì)量的費(fèi)用予以全部費(fèi)用化。

醫(yī)藥生物行業(yè)屬于我國研發(fā)投入最集中的行業(yè)之一，這個(gè)行業(yè)的發(fā)展對于提高我國的科技競爭力具有基礎(chǔ)性的作用，得到了許多投資者的青睞。因此，本文選擇復(fù)星醫(yī)藥為案例研究對象，以此來探討研發(fā)支出投入對于企業(yè)的影響。

二、制藥行業(yè)研發(fā)支出特點(diǎn)

醫(yī)藥行業(yè)是最具有投資價(jià)值的行業(yè)之一，制藥業(yè)作為醫(yī)藥行業(yè)的分支之一，由于其大額的研發(fā)支出能夠得到豐厚的回報(bào)，也得到許多投資者的青睞。制藥行業(yè)有著如下特點(diǎn)。

(一)高投入。藥品從計(jì)劃研發(fā)到投入市場，經(jīng)歷多個(gè)階段，每個(gè)階段都需要高投入的資本支持，同時(shí)，隨著市場中藥物的種類越來越多，新藥研發(fā)的難度越來越大，耗時(shí)越來越長。因此，許多藥物的研發(fā)都需要投入大量的資金。近年來，我國上市藥企的研發(fā)投入也越來越大，2018年，我國上市藥企的研發(fā)投入排名前十的企業(yè)均超過了10億元。

(二)高風(fēng)險(xiǎn)。大部分的藥品，從計(jì)劃研發(fā)到最終上市，都要經(jīng)歷許多年的時(shí)間，從合成提取、生物篩選到臨床實(shí)驗(yàn)以及上市，每一個(gè)階段都承擔(dān)著巨大的風(fēng)險(xiǎn)。研發(fā)力度高的制藥企業(yè)，每年在上萬種合成化合物中，通過測試的一般只有十多種，真正能夠投產(chǎn)的更是微乎其微。并且，哪怕是藥物成功上市，也有可能在實(shí)際應(yīng)用時(shí)出現(xiàn)不良情況，企業(yè)需要承受巨大的風(fēng)險(xiǎn)。

(三)高回報(bào)。由于研發(fā)成功的藥品或技術(shù)可以申請專利，且專利具有保護(hù)期，在此期間，企業(yè)可以搶占市場，有著絕對的優(yōu)勢。因此，在新藥進(jìn)入市場初期，企業(yè)會(huì)制定較高的價(jià)格，以獲得豐厚的回報(bào)。如果公司的專利數(shù)量多，也許在后續(xù)藥品的研發(fā)中也能得到使用，從而減少后續(xù)研發(fā)的成本，并且如果技術(shù)在行業(yè)中形成壟斷，回報(bào)率會(huì)更高。

三、復(fù)星醫(yī)藥研發(fā)支出案例分析

(一)復(fù)星醫(yī)藥公司簡介。復(fù)星醫(yī)藥成立于1994年，1998年8月在上海證券交易所掛牌上市，是在中國醫(yī)藥行業(yè)處于領(lǐng)先地位的上市公司。其抓住了中國醫(yī)藥市場快速成長和進(jìn)軍世界醫(yī)藥市場的機(jī)遇，形成了以藥品研發(fā)制造為核心，同時(shí)在醫(yī)療器械、醫(yī)療服務(wù)等多方面擁有領(lǐng)先的市場地位，是一個(gè)極具競爭優(yōu)勢的生物醫(yī)藥健康企業(yè)。

如表1所示，2015-2018年，復(fù)星醫(yī)藥的研發(fā)人員數(shù)量從887人上升到了4464人，四年的時(shí)間增長了3577人，研發(fā)人員數(shù)量占公司總?cè)藬?shù)的比例也從4.94%上升到了15.8%。研發(fā)人員占公司總?cè)藬?shù)的比重越來越大，也能從側(cè)面反映出公司愈加重視研發(fā)。

表1 復(fù)星醫(yī)藥2015-2018年研發(fā)人員數(shù)量

(二)復(fù)星醫(yī)藥近年研發(fā)支出情況分析。復(fù)星醫(yī)藥近年來研發(fā)投入的金額大幅增加，2018年的研發(fā)投入將近達(dá)到2015年的3倍，資本化率也處于波動(dòng)上升的狀態(tài)，在2018年達(dá)到了40.98%，2016-2017年的資本化金額均超過3億元，2018年更是達(dá)到10.27億。相較于同行業(yè)20%-30%的資本化率，復(fù)星醫(yī)藥的資本化金額處于略高的狀態(tài)。

表2 復(fù)星醫(yī)藥2015-2018年研發(fā)支出情況

四、企業(yè)研發(fā)支出高資本化的分析

較高的資本化率可以平滑企業(yè)利潤，美化財(cái)務(wù)報(bào)表，吸引投資者的投資，在企業(yè)虧損較嚴(yán)重時(shí)，甚至可能可以避免企業(yè)虧損并且使其達(dá)到預(yù)期業(yè)績。但是企業(yè)的研發(fā)支出過度資本化，會(huì)加大企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，造成研發(fā)過度的現(xiàn)象，同時(shí)對未來幾年的利潤也會(huì)造成一定壓力。

五、對策及相關(guān)建議

(一)提高企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量。首先，制藥行業(yè)在未來的發(fā)展中要注重高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，不僅包括基礎(chǔ)財(cái)會(huì)人員還要培養(yǎng)優(yōu)秀的高管人才。當(dāng)前我國會(huì)計(jì)行業(yè)從業(yè)人群的素質(zhì)并不統(tǒng)一，許多會(huì)計(jì)人員的知識理念并未與時(shí)俱進(jìn)，我國會(huì)計(jì)行業(yè)的整體職業(yè)道德素質(zhì)也有待進(jìn)一步提高。因此，公司要注重對會(huì)計(jì)人員和管理層的后續(xù)教育，完善考核機(jī)制，題從而提升會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)行。其次，公司要完善內(nèi)審體系。內(nèi)審部門應(yīng)該提高其監(jiān)督、評價(jià)、控制等職能，對公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行提供內(nèi)部保障。

(二)準(zhǔn)確劃分研發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有給出一個(gè)具體的劃分標(biāo)準(zhǔn)以及研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理上現(xiàn)實(shí)情況的復(fù)雜性，因此難以有一個(gè)確定的時(shí)點(diǎn)。在制藥行業(yè)中，有的企業(yè)在臨床試驗(yàn)時(shí)就對研發(fā)支出進(jìn)行資本化，但有的企業(yè)則是在拿到藥品批件時(shí)才開始資本化，因此，企業(yè)可根據(jù)此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞對研發(fā)支出進(jìn)行高資本化的操作。

(三)加強(qiáng)對研發(fā)信息的披露。許多企業(yè)研發(fā)投入很高，但是在報(bào)表中卻沒有詳細(xì)披露，就給了企業(yè)調(diào)控利潤的機(jī)會(huì)。因此，可以要求企業(yè)根據(jù)自身可披露信息的程度，在報(bào)表中披露研發(fā)支出的相關(guān)信息。不給出研發(fā)活動(dòng)的名稱和具體用途等內(nèi)容，但要說明研發(fā)支出具體的資本化時(shí)點(diǎn)以及相關(guān)數(shù)據(jù)，從而能夠有利于對行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，避免企業(yè)以研發(fā)信息來進(jìn)行盈余管理。