公益性捐贈稅收優惠政策及案例解析

王文清 杜成娣

公益性捐贈稅收優惠政策是國家為了鼓勵納稅人（企業和個人）進行公益、救濟性捐贈，更好地服務經濟社會發展，減輕社會及公民負擔而采取的一項利國利民的重大舉措。國家稅務總局近期出臺了一系列針對國家重點建設項目和新冠肺炎疫情的稅收優惠政策，讓納稅人充分享受到了公益性捐贈行為的稅收優惠。本文從一般性與特殊性公益捐贈稅收優惠政策的區別、規定、要求事項等方面進行分析和舉例，以便讀者了解政策實質，不失利好優惠的機會。

一般性與特殊性公益捐贈稅收優惠的區別

公益性捐贈是指納稅人（企業和個人）通過中國境內非盈利的社會團體、國家機關，向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈。在稅收優惠政策方面，按照性質需求可劃分為一般性與特殊性兩類。一般性公益捐贈稅收優惠政策是在常規形態下，對企業和個人的公益捐贈行為而給予的一項稅收減免事項，如企業向孤老院捐贈食品等。而特殊性公益捐贈稅收優惠政策是在特定的環境下，針對特殊時期而給予的一項臨時性的稅收減免事項，如扶持脫貧攻堅和打贏新冠肺炎疫情防控攻堅而出臺的一系列稅收優惠政策。

一般性公益捐贈稅收優惠政策及案例解析

對于一般性公益捐贈企業所得稅優惠政策，按納稅人的屬性不同，分為企業稅收優惠和個人稅收優惠兩種。一是企業稅收優惠。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第九條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十三條規定，企業通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門，用于符合法律規定的慈善活動、公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除，超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后3年內在計算應納稅所得額時扣除。二是個人稅收優惠。根據《中華人民共和國個人所得稅法》第六條和《財政部、國家稅務總局關于公益慈善事業捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部、國家稅務總局公告2019年第99號）規定，個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除（如果捐贈額大于捐贈限額時，只能按捐贈扣除限額扣除）;國務院規定對公益慈善事業捐贈實行全額稅前扣除的，從其規定。上述個人是指通過中國境內的公益性社會組織、國家機關向教育、扶貧、濟困等公益慈善事業的捐贈。對個人向中華慈善總會的捐贈，準予在繳納個人所得稅前全額扣除。個人通過非營利性的社會團體和國家機關向紅十字事業的捐贈，在計算繳納個人所得稅時準予全額扣除;部分經過批準的基金會，如農村義務教育基金會、宋慶齡基金會、中國福利會、中國紅十字會等，個人向其捐贈的所得，按照規定可以在計算個人應納稅所得時全額扣除。

上述政策規定，納稅人應當注意以下五點：一是必須用于慈善活動、公益事業的捐贈;二是捐贈必須通過公益性社會組織或縣級以上人民政府及其部門的捐贈;三是一般性公益捐贈優惠政策明確的是對企業所得稅的稅收優惠;四是“對在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”基礎上，明確“超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后3年內在計算應納稅所得額時扣除”;五是個人捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分，可以在應納稅所得額中扣除。

因此，捐贈行為應稅范圍分為三個層次：一是非公益性的捐贈，不得從應納稅所得額中扣除;二是納稅人未通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，直接向受捐人進行的捐贈，不允許從應納稅所得額中扣除;三是超過國家規定允許扣除比例的公益性捐贈，不得從應納稅所得額中扣除。

例如，A公司2019年主營業務收入為6500萬元，其他業務收入為650萬元，營業外收入為300萬元，主營業務成本為3500萬元，其他業務成本為450萬元，營業外支出為400萬元——包括對外捐贈230萬元（通過縣級政府向災區捐贈200萬元，直接向某學校捐贈30萬元），稅金及附加350萬元，管理費用為500萬元，銷售費用為700萬元，財務費用為200萬元，投資收益為100萬元，該企業以前年度沒有發生捐贈。那么，A企業2019年會計利潤=6500+650+300+100-3500-450-400-350-500-700-200=1450（萬元），公益性捐贈扣除限額=1450×12%=174（萬元）。因此，通過縣級政府向災區捐贈200萬元，屬于公益性捐贈，允許限額稅前扣除，當年扣除額為174萬元，未扣除部分26萬元結轉2020年度、2021年度和2022年度扣除。直接向某學校捐贈30萬元，不屬于公益性捐贈，不能扣除。

特殊性公益捐贈稅收優惠政策及案例解析

脫貧攻堅公益性捐贈稅收優惠及案例解析

（1）增值稅稅收優惠。根據《財政部、國家稅務總局、國務院扶貧辦關于扶貧貨物捐贈免征增值稅政策的公告》（財政部、國家稅務總局、國務院扶貧辦公告2019年第55號）規定，自2019年1月1日至2022年12月31日，對單位或個體工商戶將自產、委托加工或購買的貨物通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構，或直接無償捐贈給目標脫貧地區的單位和個人，免征增值稅。同時，還明確“在政策執行期限內，目標脫貧地區實現脫貧的，可繼續適用上述政策”。另外，優惠政策還明確了補救措施，對在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發生的符合上述條件的扶貧貨物捐贈，可追溯執行上述增值稅政策。已征收入庫的按上述規定應予免征的增值稅稅款，可抵減納稅人以后月份應繳納的增值稅稅款或者辦理稅款退庫。已向購買方開具增值稅專用發票的，應將專用發票追回后方可辦理免稅。無法追回專用發票的，不予免稅。

（2）企業所得稅。根據《財政部、國家稅務總局、國務院扶貧辦關于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部、國家稅務總局、國務院扶貧辦公告2019年第49號）規定，自2019年1月1日至2022年12月31日，企業通過公益性社會組織或縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于“目標脫貧地區”的扶貧捐贈支出，準予據實扣除。在政策執行期限內，目標脫貧地區實現脫貧的，可繼續適用上述政策。對企業同時發生扶貧捐贈支出和其他公益性捐贈支出的，在計算公益性捐贈支出年度扣除限額時，符合上述條件的扶貧捐贈支出不計算在內。同時，還明確企業在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發生的符合上述條件的扶貧捐贈支出，尚未在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除的部分，可執行上述企業所得稅政策。

上述政策規定，納稅人應當注意以下五點。一是上述“目標脫貧地區”主要包括832個國家扶貧開發工作重點縣、集中連片特困地區縣（新疆阿克蘇地區6縣1市享受片區政策）和建檔立卡貧困村。政策中明確了扶貧捐贈對象僅限于“目標脫貧地區”。二是突破扣除比例限制，企業所得稅可以據實扣除。三是突破程序限制，直接捐贈給特定的項目“目標脫貧地區”的單位和個人，免征增值稅。四是拓展了政策執行時限限制，由3年延長到8年，企業所得稅對企業在2015年1月1日至2018年12月31日期間發生的尚未全額扣除的符合條件的扶貧捐贈支出，可在2018年度匯算清繳時，實現全額扣除。增值稅在2019年1月1日至2022年12月31日政策執行期限內，目標脫貧地區即使實現了脫貧，公益性實物捐贈的企業仍可享受不視同銷售免征增值稅的優惠，其追溯調整期限自2015年1月1日至2018年12月31日，期間已發生的符合上述條件的扶貧貨物捐贈，可追溯執行上述增值稅政策。五是按照政策規定公益性捐贈的貨物免征增值稅，依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定，已征收入庫增值稅同時抵扣的進項稅額，需按規定作進項稅額轉出。

例如，某工業企業A2019年全年會計利潤為1000萬元，當年通過公益性社會組織向目標脫貧B地區捐贈貨物10萬元用于扶貧項目、直接向希望小學捐贈30萬元，共發生2筆捐贈支出。已知該貨物增值稅稅率為13%、企業所得稅為25%。假設該企業當年無其他納稅調整項目，那么該企業2019年應納稅所得額為多少萬元？應納增值稅為多少萬元？

（1）企業所得稅。一是企業通過公益性社會組織或縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于“目標脫貧地區”的扶貧捐贈支出，準予據實扣除，10萬元無須納稅調整。二是企業直接捐贈不得在稅前扣除，30萬元需要納稅調增。該企業2019年應納稅所得額=1000+30=1030（萬元）。

（2）增值稅。一是該企業通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構無償捐贈給目標脫貧B地區的10萬元貨物，免征增值稅。二是直接向希望小學捐贈的30萬元貨物，由于是現金捐贈，不屬于增值稅稅收優惠范圍。

新冠肺炎疫情公益性捐贈稅收優惠及案例解析

根據《財政部、國家稅務總局關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》（財政部、國家稅務總局公告2020年第9號）規定，自2020年1月1日起至國家明確疫情解除期限內，企業和個人通過公益性社會組織或縣級以上人民政府及其部門等國家機關，捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現金和物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除。如果企業和個人直接向承擔疫情防治任務的醫院捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除。捐贈人憑承擔疫情防治任務的醫院開具的捐贈接收函辦理稅前扣除事宜。同時，政策還明確單位和個體工商戶將自產、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機關，或者直接向承擔疫情防治任務的醫院，無償捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免征增值稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。在此基礎上，《國家稅務總局關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2020年第4號）針對上述減免稅規定，從征收管理、納稅申報及發票開具等方面又進行了具體明確。

上述政策規定，納稅人應當注意以下四點。一是突破了比例的限制。企業和個人通過公益性社會組織或縣級以上人民政府及其部門等國家機關，捐贈應對疫情的現金和物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除。二是突破了程序的限制。企業和個人直接向承擔疫情防控任務的醫院捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，企業所得稅允許在計算應納稅所得額時全額扣除。三是涵蓋直接相關免稅的多個稅種。除了具有企業所得稅突破了程序的限制外，捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免征增值稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。四是捐贈用途特定。即稅收政策只強調捐贈的用途，而不限制捐贈的物品（國家限制的除外）。只要是應對新冠肺炎疫情的捐贈物品，免征增值稅，相應的城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加同時免征，企業所得稅可享受全額扣除政策。否則，不屬于該范圍之內。例如，保險公司向承擔疫情防治的醫院無償提供保險服務，不屬于規定的貨物捐贈范疇。

例如，某市A公司為增值稅一般納稅人，企業所得稅實行查賬征收方式。2020年1月，該公司共銷售醫用防護品20萬件，銷售價格為113元/件（含稅）。當月向當地承擔防治新型冠狀病毒感染的肺炎疫情任務的醫院捐贈同規格型號用品6000件，成本價80元/件。當月購進用于生產該產品的原材料進項稅額為160萬元（假設相關進項稅額無法在應稅與免稅項目間準確劃分），當期增值稅無上期留抵稅額，已知該貨物增值稅稅率為13%，城市維護建設稅為7%，教育費附加為3%，企業所得稅為25%。A公司對外捐贈減免增值稅、城市維護建設稅、教育費附加各多少萬元？對外捐贈應轉出進項稅額多少萬元？A公司當月應納增值稅、城市維護建設稅、教育費附加各多少萬元？

（1）增值稅。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產。同時，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計。對此，用于捐贈物品對應進項稅應按規定進行轉出。

A公司對外銷售每件醫用防護品不含稅銷售額單價=113÷（1+13%）=0.01（萬元/件）。

A公司當月對外銷售不含稅銷售額=200000×0.01=2000（萬元）。

A公司當月對外捐贈公允金額=6000×0.01=60（萬元）。

A公司當月合計銷售額=2000+60=2060（萬元）。

A公司當月不得抵扣的進項稅額（對外捐贈應轉出進項稅額）=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計=160×60÷2060≈4.66（萬元）。

經計算，A公司當月對外捐贈免征增值稅=60×13%=7.8（萬元），A公司當月對外銷售應納增值稅=2000×13%-（160-4.66）-0=104.66（萬元）。

（2）城市維護建設稅。根據《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》（國發〔1985〕19號）第二條規定，凡繳納產品稅、增值稅、營業稅的單位和個人，都是城市維護建設稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），都應當依照本條例的規定繳納城市維護建設稅。因此，A公司當月應納城市維護建設稅=104.66×7%≈7.33（萬元）。當月對外捐贈免征城市維護建設稅=78000×7%=5460（元）。

（3）教育費附加。根據《國務院關于征收教育費附加的暫行規定》（國發〔1986〕50號）第二條規定，凡繳納產品稅、增值稅、營業稅的單位和個人，除按照《國務院關于籌措農村學校辦學經費的通知》（國發〔1984〕174號文）的規定，繳納農村教育事業費附加的單位外，都應當依照本規定繳納教育費附加。因此， A公司當月應納教育費附加=104.66×3%≈3.14（萬元）。當月對外捐贈免征教育費附加=78000×3%=2340（元）。

（4）企業所得稅。假設至2020年年底，A公司會計利潤總額為300萬元。2020年1月，A公司捐贈稅收支出為60萬元（同類產品銷售價格0.01萬元/件），根據財政部、國家稅務總局公告2020年第9號第二條規定，企業和個人直接向承擔疫情防治任務的醫院捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除。

1月，A公司捐贈賬面生產成本為6000×80元/件=48（萬元）。

1月，A公司捐贈賬面支出額=生產成本+進項稅額轉出=48+4.66=52.66（萬元）。

匯繳2020年所得稅清繳時，A公司應調增視同銷售毛利額=60-52.66=7.34（萬元），其應調減應納稅所得額（增加捐贈支出）=60-52.66=7.34（萬元）。因此，A公司2020年應納企業所得稅=（300+7.34-7.34）×25%=75（萬元），公益性捐贈支出60萬元（全額扣除）。