新收入準則銷售代理對商業企業“聯營”銷售的影響分析

黃雙奇

【摘要】? ?2020年1月1日上市公司將執行新的收入準則，收入實現標準由原來的風險報酬轉移模式改為控制權轉移模式。新收入準則適用范圍更廣，橫向與國際接軌，縱向業務延伸到金融資產、建造合同等原收入準則沒有包括的領域，同時新收入準則對于代理認定標準專門條款闡述，更體現會計核算實質重于形式的質量標準，上市企業中批發零售商業企業在短期內面臨著保銷售規模的流程改造任務。

【關鍵詞】? ?新收入準則;批發零售企業代理收入的影響;流程改造保銷售規模穩定市值

2014年5月國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會聯合頒布《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》，于2018年1月1日起執行。為與國際協調，適應部分金融工具等收入確認，財政部于2017年7月5日發布了《關于修訂印發<企業會計準則第14號——收入>的通知》（財會[2017]22號），根據通知，修訂后的收入準則境內上市企業2020年1月1日起執行，非上市企業2021年1月1日起執行（允許企業提前執行）。

本文擬立足于商業企業財務實踐工作，通過對修訂前后收入準則對比（為便于敘述，以下將修訂前的準則簡稱為“舊準則”，修訂后的準則簡稱為“新準則”），對于代理識別及影響到核算改變的準則運用方面的問題進行闡述。

一、商業企業“聯營”銷售收入新舊準則的區別和執行模式對比

（一）概念性區別

1.收入判斷時點不同。新準則以控制的轉移、履約義務的進度比率來分段實現收入，更突出了權責發生制和實質重于形式質量標準;舊準則以商品關聯的風險和報酬的轉移為判斷依據，未兼容分段收入情況，特別是技術勞務或建筑安裝合同等，舊準則類似收付實現制的形式。

2.適用范圍的廣度和深度不同。新準則的兼容性更高，適合建筑、安裝、金融工具等新的經濟業務模式，更具前瞻性，與國際融合，讓境外上市和境內企業執行同步收入確認標準;舊準則更適合一般的商品貿易及勞務，容易判斷，但與境外信息披露準則脫節，同時難以和新興的金融資產等復雜金融工具收入確認相適應。

（二）新舊準則下商業企業“聯營”收入認定和執行的差異

針對商業零售批發企業來講，新準則對代理關系判斷與舊準則有較大的不同：在商業企業的實踐活動中，新準則突出了對于商品或服務的控制，從購進商品到銷售商品要負責商品的保管并對商品的損耗、售后質量負責，原代理關系判斷關注的是銷售商品或提供勞務相關的重大風險和報酬的轉移實現，舊準則更突出一個收入的收銀或銷售欠款的實現，沒有像新準則對于代理的多方面描述強調。新準則關于認定為代理的內容在第三十四條規定如下：企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入;否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：（1）企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。（2）企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。（3）企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，這些事實和情況包括：（1）企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任。（2）企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。（3）企業有權自主決定所交易商品的價格。（4）其他相關事實和情況。

準則的上述規定，對于商業零售企業中部分非購銷的商品，如和供應商合作采用零售企業統稱“聯營”（特別說明，該處的聯營和企業合并報表涉及的聯營模式不同，下同）商品合作模式的收入確認影響較大，這里涉及到按“總額法”或“凈額法”確認收入的問題。2006版14號收入準則并沒有強調代理關系的收入確認，2009年4月，國際會計準則理事會頒布的《國際會計準則第18號——收入》對是否是代理關系進行如下規定：如沒有對存貨的訂購、運輸或退貨及收款負責則屬于代理關系，特別是收取固定比率費用，應按凈額法核算。這也是新收入準則的雛形。在2006版14號收入準則頒布后，大部分商業企業都是將聯營商品銷售按總額法確認，并沿用自今。

（三）商業企業“聯營”銷售的實務流程和新準則適用規范

“聯營”商業運作流程如下：日常供應商的商品統一入駐商場，商品由供應商專柜保管，商家不負責商品的丟失毀損，商品執行商家的指導定價，專柜銷售人員由供應商支付薪資，納入商家人員的統一管理，銷售統一由商業企業來收取零售或批發銷售款，月底再根據該聯營供應商在本月的總銷售扣除商家固定扣點后的金額作為商家的商品銷售成本，通過結算單據傳遞給供應商作為開票結算的依據，供應商根據本月專柜銷售的商品數量和名稱及扣點后的成本開具發票給商家，供應商確認收入，商家確認進貨成本。聯營模式商品的控制權在供應商手中，日常商家不負責商品的進貨、運輸存儲、商品毀損等，商家基本脫離商品的控制權;商家只是到月底才根據扣點倒算成本，系統軟件做商品入庫及同步結轉成本，商品入庫和結轉的銷售成本金額相同，隨著商品由商場轉移給消費者，商場收取銷售款，顧客得到商品，形式符合商品的風險和報酬實現轉移;相關收入的金額能夠可靠地計量;相關的經濟利益很可能流入企業;相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。后面計量都符合舊準則規定，實質上商品的控制權缺失，屬于代理銷售。

綜上，根據新準則，商業企業的“聯營”實質上是銷售代理關系，新準則通過代理條款的詳細規范對“聯營”明確了身份，A股市場大部分零售批發企業特別是百貨在合同和管理模式不改變的情況下，商家應按扣點凈額確認收入，原有的收入核算要相應的變更，國內資本市場和國外資本市場含H股涉及此部分收入將會更具可比性。

（四）商業企業“聯營”銷售執行新準則代理收入兩種核算模式對比

1.新準則下，商家涉及“聯營”代理銷售有兩種流程核算模式，具體要根據合同簽訂的內容來定。

方案一：維持原來簽訂的商品銷售協議條款不變，合同體現商品買賣及相應的扣點結算條款、結算日期、退貨條款等內容，相關的稅務處理還是按照購銷方式來繳納相關的稅款，但在每月月底對虛增的收入成本進行結轉并確認代理收入。

假設某百貨商業企業本月A專柜不含稅銷售收入1 000元，含稅1 130元，其中銷售稅率13%，扣點20%。會計處理如下：

（1）執行新準則前收入核算。

日常銷售：

（3）相關的稅費分析。增值稅稅負率=繳納的增值稅/銷售收入，每月應繳納增值稅稅額=銷售銷項稅額-商品進貨已認證進項稅額-水電、租金、其他費用取得的進項稅額。商品銷售涉及繳納的增值稅=商品銷售銷項稅額-商品進貨已認證進項稅額=商品毛利額×相關的商品稅率（聯營的商品入庫商品成本金額一致），假設商品進項認證和銷售申報在同期，商家的增值稅稅負平均是2%，其他進項金額是6元，則本月應繳納增值稅=130-104-6=20（元），增值稅稅負率=20/200=10%，相關營業稅金及附加=20×7%（城建稅）+20×5%（教育費附加）=2.4（元）（為簡化計算，此處不考慮其他稅費），實現營業利潤=200-2.4=197.60（元）。

經過上述處理后，收入反映真實的代理收入200元，符合新準則規定，在涉稅處理上符合相關的稅收法律條款。

方案二：商家和“聯營”合作者簽訂代理協議，“聯營”商獨立辦理銷售地新的三證合一證照，獨立收銀和申報納稅，商家只根據月底銷售扣點確認代理收入。會計處理如下：

本月應繳納增值稅=12-6=6（元）（沿用上例，其他進項稅額為6元），增值稅稅負率=6/200=3%，相關營業稅金及附加=6×7%（城建稅）+6×5%（教育費附加）=0.72（元）（為簡化核算，此處不考慮其他稅費），實現營業利潤=200-0.72=199.28（元）。

新舊準則下兩類核算模式對比詳見下頁表（單位：元）。

通過新舊準則核算模式的對比可以看出，新準則下收入規模減少，因此整體稅負率上升（此處暫沒考慮其他銷售收入），增值稅采用商家和專柜合作商簽訂的代理協議方式為最低。服務業6%的增值稅率較百貨13%的稅率低，因此稅負也低，相關稅金及附加也減少，營業利潤最大化。代理模式和調整法在收入上是一樣的，代理模式繳納稅金少，對于非上市公司是一個提升利潤的機會，但因一個百貨商場專柜非常多，專柜自己去辦理稅務并獨立收銀較難管理，商家負有扣繳義務，同時稅務機關對于同樣的銷售由商品稅率轉化為服務業稅率會產生相關的解釋和評估，在納稅環節上和商家管理上都會產生一定的問題。

二、執行新準則，屬于代理關系的“聯營”商品銷售模式對資本市場的影響

（一）對于嚴重依賴銷售規模的上市公司，執行新準則的代理收入核算模式，銷售規模會大幅度減少，存貨周轉率下滑，股票市值預期影響明顯

根據相關規定，境內上市企業在2020年1月1日開始執行新準則，很多會計師事務所在此之前已在著手通知企業轉換核算方式，把原來的全額確認收入改為按收入扣點比率確認代理收入，商業企業的扣點一般在6%到30%之間，普通超市“聯營”模式銷售一般占到10%到20%之間，如是高檔百貨“聯營”銷售更高，有的達到80%以上，如按新準則進行收入核算，零售批發企業的銷售規模將會大幅減少，上市企業報表的營業額規模將會大幅縮水。同時按凈額法核算，如簽訂服務代理協議的收取的扣點屬于代理費用，增值稅率按現代服務業6%計算，這和原來的商業企業按總額法核算會有所差異，納稅差異受到商家原來“聯營”模式銷售不同稅率商品（如免稅的蔬菜肉類、9%的海鮮水果、其他13%稅率商品）的占比影響。對于上市商業企業來講，稅收還是其次，主要銷售規模的減少才是最值得考慮，如業務流程沒有處理好，直接按凈額法核算將直接影響到上市公司的市值。股價評價指標中的市銷率（Price-to-sales，PS）=總市值/主營業務收入，或者 PS=股價/每股銷售額。市銷率越低，說明該公司股票目前的投資價值越大。上市公司每年年報都要呈報銷售規模和利潤等指標的增減變動比率，沒有市場份額的利潤是不可持續的，很多處于成長期或依賴高科技的上市公司銷售規模的變動影響到公司的發展前景預期，是投資者非常看重的指標，因此在“聯營”銷售份額占比較大的上市公司如百貨、物流、線上銷售企業等，如果不能及時轉換流程，根據新準則流程采用代理收入的模式來處理“聯營”銷售收入，將會給市場帶來不必要的波動。

在商業零售和物流、線上企業中，代理性質的存貨占比高，很多是沒有經過企業的訂單、倉庫驗收、發貨等流程，也就是“空轉”。在執行舊準則時，月底根據銷售扣點結算，賬上庫存為零或與銷售成本比率不協調的較小存貨金額，同時銷售成本含代理這部分收入，存貨周轉率=當期銷售成本/平均庫存，分母平均庫存中不含或含很小的代理這部分的庫存，因此存貨周轉率高于正常銷售商品的存貨周轉率，給投資者造成假象，認為上市公司存貨周轉優質，忽視對存貨跌價損失的關注，給投資者造成誤判。在執行新準則后，如按代理收入來確認，上市公司根據扣點等固定收費形式來確認收入，不再核算存貨和銷售成本，根據存貨周轉率的計算公式，分子減少分母不變，則比率降低，同時也是企業真實存貨周轉率的體現，這會在一定程度上提高投資者的謹慎性，不利于上市公司股價反映。

（二）對于代理銷售份額占比不大的上市公司，執行新準則的代理收入核算模式可以適當調整部分財務指標，美化財務比率

上市公司“聯營”銷售在新準則下采用上述核算模式下，月底對于屬于收入范圍的主營業務收入進行調整，在減少主營業收入的同時減少銷售成本，毛利額沒變，相關的財務指標如銷售毛利率、銷售凈利率會有不同程度提升。毛利率是衡量盈利質量的一個重要指標。毛利率的高低不僅直接影響了銷售收入的利潤含量，而且決定了企業在研究開發和廣告促銷方面的投入空間。在對商業零售企業的財務指標分析中，商品是商業零售企業的源頭活水，采購到質優價廉的高毛利商品是吸引客流、提高同行業競爭地位、創造超額利潤的前提，同時較高的商品毛利率反映企業的商品管理能力，降低損耗、銷售周轉加快，采購渠道雄厚等都是投資者重要的判斷依據，采用局部的代理銷售收入確認行為，在不影響大的銷售變化的前提下，這一收入確認方式可以達到部分財務指標的優化，進一步維護市值的穩定。

三、上市公司商業企業對策研究

上市公司市場份額重于一切。隨著新準則的落地實施，大批上市企業將會迅速調整業務流程，而要延續原來的收入規模，流程再造、改進ERP流程、簽訂好購銷協議是關鍵。上市商業企業嚴格遵照新準則“五部法”確認模型，將銷售占比高的原“聯營”銷售模式轉為購銷模式，在商品控制權上增加實質控制，在商品進入商場執行驗貨入庫手續，實行購銷的進銷存模式，在商家退貨給供應商環節，實行無條件退貨，以便和原來的“聯營”模式不對商品負責等沒有商品控制權特點接軌，保證商家在利益上不受影響，同時又能執行新準則總額法核算收入。

【主要參考文獻】

財政部.關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知[S].財會[2017]22號.