上市公司內部控制缺陷披露影響研究

唐丹亞

摘要：近年來上市公司財務報告造假的情況頻有發生，綠大地、獐子島等財務造假現象引發了市場對上市公司內部控制的關注。財務造假的情況不僅摧毀了證券市場的信譽，也影響了投資者的信心。近年來我國制定了一系列要求上市公司進行內部控制信息披露的法律法規，有效促進了投資者對上市公司內部控制情況的了解。我國之前上市公司對內部控制采用自愿披露的方式，近年來法規出臺要求上市公司強制披露，我國的法律體系已經走向成熟，但是在具體的應用上還存在一系列問題需要解決，本文針對這些問題加以研究，以進一步完善上市公司內部控制信息披露。

關鍵詞：上市公司;內部控制;信息披露

本文首先對政府等職能部門有一定的借鑒價值，政府對于內部控制信息披露的法律法規還不夠完善，例如披露形式主義等。這些問題是因為政府沒有建立健全披露體系，本文分析了政策中的缺陷，對政府法律法規的制定能夠提供一定參考。其次，本文有助于對上市公司提供指導，通過研究內部控制披露的問題，上市公司可以將自身的情況與問題對比，發現自身存在的問題并加以改進。最后，本文對投資者有指導性作用，本文通過提出完善內部控制信息披露的對策，使利益相關者能夠有效了解上市公司的內部控制情況，從而更加客觀地分析上市公司內部運作情況，從而為自身的決策提供依據。

一、內部控制評價信息披露概述

（一）內部控制評價的基本理論

內部控制評價的評價主體一般而言是董事會或類似的權力機構。如果企業設計有審計委員會，那么內部控制的評價也是由審計委員為主體。內部控制評價主要判斷內控管理有效性。主要考慮內控的制度設立是否科學，內部控制對所需要判斷控制目標是否落實。企業要加強內部控制的構建，提高內控管理水平，首先要判斷內部控制標準是否合理，是否遵循了《內部控制基本規范》。其次，評價的過程要考慮內控是否對全體員工與關鍵流程進行約束。最后要考慮內部控制是否能夠符合經營企業自身的經營特點與實際需求。另一方面，在內控制度體系建立后，需要對內控是否可以執行進行判斷，評價內部控制是如何實施的，是否得到有效的落實，控制過程中相應的人員是否具備相應的權利與責任等。內部控制評價通過個別訪談、穿行測試、調查問卷等方法進行。

（二）內部控制評價信息披露的必要性

內部控制信息披露指的是企業根據相關標準，判斷內控管理是否有效，采用內部控制自我評價報告形式出具評價意見并提交給利益相關者的過程。近年來我國上市公司財務造假的事件嚴重影響了投資者信心，在很大程度上財務造假事件是因為內部控制有效性的缺失而導致的。內部控制有效性缺失最主要是因為管理者的監督意識薄弱。公司定期進行內部控制評價能促使公司提高內部控制管理效果。對于企業管理者而言，內部控制評價能夠提高管理層的監督意識，同時還能促使其改善自身管理方式，促使上市公司的領導層完善內部控制管理模式，及時了解公司內部控制是否有效運作，并對內部控制執行情況進行記錄與評估，從而避免產生不必要的內部控制漏洞，完善企業的經營模式。對于內部控制信息的使用者而言，可以增強其對上市公司的了解程度，增加對財務報表的信任程度，促使投資者作出正確的決策。內部控制評價信息披露向財務報表的使用者展示了上市公司的內部控制運作情況，讓投資者進一步了解公司的管理情況。如果內部控制有效性得到落實，那么上市公司可以避免一些經營與管理的風險;如果內部控制落實情況較差，上市公司的風險無法得到有效的規避，投資者也難以對財務報表產生信任。

（三）內部控制評價信息披露質量的評價標準

政府相關部門對內部評價信息披露評價標準進行了規定。內部控制評價信息披露的質量標準主要包括以下幾個部分：第一，應該形成內部控制評價結論。評價結論包括財務報告內容是否有效，是否發現非財務報告內部控制重大缺陷。第二，要對評價范圍加以明確。評價范圍主要包括是否存在重大遺漏形成明確結論，是否披露了重大遺漏的具體情況，是否披露了法定豁免的相關情況。第三是內部控制缺陷認定標準按重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷進行劃分。第四是要披露內部控制缺陷的性質與影響，并明確公司是否制定了相應的整改計劃。

二、上市公司內部控制評價信息披露現狀

（一）內部控制自我評價情況

根據同花順、東方財經、滬深交易所網站、財政部等網站發布的公開信息了解到，截至2018年我國上海和深圳交易所上市的上市公司總共為3583家，對上市公司進行分析，公開內部控制報告的上市公司占9成以上，未公開報告的不足一成。報告主要有規范的格式、以前的格式、其他格式這三類，按照規范格式披露內部控制評價報告的公司占大部分，按其他形式披露的公司占比較少。根據證監會的要求，內部控制評價報告應該將內部控制有效性分為財務報告與非財務報告的有效性，形成的結論分為內部控制整體有效和非整體有效。非整體有效又分為財務報告或非財務報告其中一項無效、內控整體無效、未出具結論三類。根據我國上市公司內部控制評價報告分析顯示，形成整體有效結論的公司占總體的99%。我國證監會要求上市公司要公開內控執行標準，近年來公開內部控制執行標準的公司涵蓋了幾乎所有的上市公司。在我國上市的上市公司中，九成以上上市公司未公布內控缺陷，公布內控缺陷的不足一成。

（二）內部控制外部評價情況與總體趨勢

2018年在我國上市的上市公司大部分公布了內部控制審計報告，未公布內部控制審計報告的上市公司較少。內部控制審計報告95%以上為無保留意見。近年來我國資本市場發展迅速，我國上市公司數量進一步提高，內部控制自我評價報告公開的增長速度快于上市公司的增長速度，隨著內部控制體系的完善，內部控制評價結論也出現差異化趨勢，非整體有效的公司構成比逐年上升。

三、A公司案例分析

（一）A公司簡介

A公司于1998年成立，于2002年在上海證券交易所上市。A公司有較好的規模優勢，在技術、設備、產品方面都有良好優勢。A公司近年來不斷拓寬業務范圍，形成了多產業鏈的業務發展模式。目前A公司的主營業務為農產品的生產、加工、銷售;肥料等農業用品的生產與銷售;技術咨詢等。

（二）A公司內部控制評價情況

A公司內部控制報告結論表明公司不存財務報告與非財務報告的內部控制重大缺陷。A公司的報告經過審計后，會計師事務出具了否定意見的內部控制審計報告，認為A公司的子公司管理層沒有審批權限但卻審批了大額資金使用，沒有對子公司進行有效的內部控制。其次，會計師事務所認為A公司在處理資產減值時存在問題，公司也沒有與上下游合作伙伴定期核對往來款項，在繳納稅金等方面存在嚴重缺陷。在非財務報告內部控制方面，A公司與子公司沒有建立有效的公司治理結構，其次A公司不能有效執行內部重大信息報告制度。

（三）A公司內部控制評價信息披露存在的問題

1.缺乏正確的披露動機

A公司內部控制建立及內部控制評價信息公開方面起步較晚，缺乏正確的披露動機。在政府強制要求上市公司內部控制評價報告披露后，其才開始披露內部控制評價報告。可見，A公司披露報告是因為相關政府已經有了強制性的規定，A公司必須遵守，表明其沒有認識到披露評價報告的重要性，也缺乏對披露的重視程度，對披露報告的作用沒有足夠的認識。

2.內部控制評價結論不客觀

A公司對評價報告的結論為整體有效，但是經過審計后，事務所出具了否定意見的報告，表明A公司對內部控制的評價并不客觀。

3.內部控制缺陷整改情況的披露不規范

A公司雖然指出了內部控制缺陷，但是沒有具體披露內部控制缺陷的整改措施，僅僅概括性地說明了整體整改措施，然而整改措施沒有提及整改的內容、方法、程序。另一方面，內部控制缺陷整改的措施缺乏可行性，例如公司制定“連續三年虧損，且未完成下達利潤指標的子公司，減半發放管理人員的基本薪酬。”這部分內容缺乏科學性，降低基本工資會讓員工產生抵觸情緒，嚴重影響員工工作的效率與工作的積極性，甚至讓大量管理人員離職。最后，內部控制整改情況沒有信息反饋機制，會計師事務所指出A公司內部控制存在重大缺陷，但是公司沒有具體說明缺陷的整改方案，也沒有說明缺陷是否對本期產生重大影響。

4.內部審計局限性明顯

A公司內部審計人員在審計中局限性較為明顯。首先，內部審計人員利益與企業相一致，對于企業內部控制的問題不揭示。其次，內部審計獨立性有限，內部審計部門與其他職能部門沒有差異，都是由管理層直接領導，導致內部審計工作受到管理層的影響較大。最后，企業內部人際關系較為復雜，內部審計人員不愿意得罪其他部門的人員，特別是被審計對象是管理層時候，出于各方面因素的考慮，內部審計人員會放松標準，使內部審計的質量較差。

四、完善上市公司內部控制評價信息披露的措施

（一）政府等職能部門層面

1.進一步規范內部控制評價報告

上市公司在內部控制自我評價時通常出現格式不標準，內容沒有抓住重點等問題。不同的上市公司往往會根據自己的主觀意識對內部控制缺陷判斷，存在不同的缺陷判斷標準。另一方面，不同公司對于評價的側重點也有所差異，評價報告缺乏可參考性。為了促進上市公司針對內部控制評價報告進行規范，應該完善內部控制評價的格式，并明確需要評披露的內容，對需要披露的內容進行約定。同時，公司聘請會計師事務所在評價報告發表意見時，需要對評價報告的格式、內容進行評價。

2.明確信息披露的責任追究機制

我國沒有建立未按規定披露內部控制評價報告的責任追究機制，也沒有明確的法律提出管理層應對評價報告的合理性承擔一定的責任，沒有規定對注冊會計師的評價報告的意見進行追責，導致內部控制評價報告的違約成本很低，使上市公司對內部控制評價不重視，往往只是出具形式性的內部控制評價報告。因此，應完善對內部控制評價報告的法律監督體系，可以參考發達國家的做法，通過各政府部門的聯合監督，加強對上市公司內控活動的監督。對于上市公司不披露內部控制評價報告或對內部控制評價報告有隱瞞而導致的后果加大懲罰，針對會計師事務所出具的內部控制審計意見不符合實際的，也應該對會計事務所追究責任。

（二）上市公司層面

1.提高內控評價與披露意識

內部控制評價報告是上市公司出具的，只有上市才能有效提高評價報告的可參考性與價值。部分公司認為披露報告會暴露公司的商業內幕，因此往往屏蔽對公司不利的信息。從短期來看，披露缺陷需要企業付出較大的成本，但從長期來看，能夠讓企業提高對內部控制的監督，主動完善內部控制中存在的缺陷，為企業的發展奠定基礎。另一方面，企業披露詳細且公正的內部控制評價報告可以獲得投資者的信心，讓投資者對企業產生信任感，從而樹立良好的企業形象，為企業股價的提高奠定基礎。上市公司要集思廣益，鼓勵員工提出意見，并參考正確的意見來完善內部控制評價制度。同時，企業可以對提出有效意見的員工予以一定的獎勵，提高員工的積極性。

2.提高內部控制人員專業素養

上市公司大多沒有組建內部控制團隊，負責內部控制的人員缺乏專業素養，往往可能導致評價結果不準確。首先，應該對內部控制評價小組人員的專業勝任能力進行考察，并考察其是否具有獨立性。篩選內部控制評價小組人員時，要剔除專職評價人員、內審人員，讓具有一定經驗且沒有利益相關的人員進入評價小組。其次，要明確小組成員的責任，規定應該完成的工作事項。最后，公司要定期開展內部控制培訓，讓全體員工對內部控制有一定的認識與了解。內部控制的法律更新速度較快，且涉及的范圍很大，公司需要加強對內部控制相關政策的培訓，讓全體員工了解內部控制評價的有關內容與評價程序。對于管理層而言，更應該加強內部控制的意識，主動學習內部控制的要點，促進公司健康發展。

（三）審計機構層面

1.提高注冊會計師素養

根據內部控制審計的要求，上市公司在聘請會計師事務所時，要在不同時間點進行，并出具相應的報告，這也要求注冊會計師要不斷學習內部控制的相應制度變化，掌握最新的法規制度，加強對內部審計方面的技能，掌握內部控制審計方法。會計師事務所要為上市公司提供更優質的服務，除了審計重點關注的內控之外，還應該在審計過程中關注非財務報表內容方面的重大缺陷，同時要對內部控制報告的內容與格式進行審查。

2.注冊會計師應遵守職業道德

根據注冊會計師法的相關規定，會計師事務所在接受業務委托時要保持獨立性。如事務所接受內部審計業務，則不能再接受內部咨詢業務，否則會影響注冊會計師的獨立性。大部分會計師事務所的收入主要源自審計費用，為了減少審計費用對注冊會計師的影響，事務所應該按照市場標準對審計費用進行收取。收費報價主要是根據提供服務的內容決定，如果會計事務所為了提高自身收益而遠超標準地收費，很可能會影響審計的獨立性。如果事務所的收費低于市場水平，也會對注冊會計師的利益造成損害。因此，事務所要避免因為利益導致獨立性受到影響。

五、結語

上市公司的內部控制評價報告可以讓投資者充分了解上市公司的內部控制狀況，提高投資者對于上市公司財務報表的信心，讓投資者加深對上市公司的了解，提高投資者的決策效率。近年來我國上市公司數量增長較快，內部控制的相關制度發展較快，我國政府出臺了一系列的政策對內部控制評價報告加以規范，上市公司內部控制信息披露的數量也在逐漸上升。但是上市公司內部控制評價報告的披露質量有待提高，例如內部控制評價報告存在形式主義等問題。為了改善披露的質量，應該加強政府等職能部門對內部控制評價報告的規定。上市公司應該對全體員工進行培訓，提高員工的內部控制意識，提高人員的專業素養。會計師事務所應該提高注冊會計師的專業素養，讓注冊會計師在遵守職業道德的前提下開展工作。

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