新會計收入準則下電商促銷活動的會計核算

歐陽惠

【摘要】我國近些年來的電子商務發展遠遠比國外企業迅速，對于電商企業收入確定研究的需求實在是迫在眉睫。由于互聯網商業模式的沖擊，電商的收入確認會有別于傳統的收入確認，比如收入交易均是通過互聯網來完成，其交易周期的不確定性;交易中會出現大量的虛擬貨幣;還有大量的基于互聯網開展的銷售促銷活動。本文主要通過研究電商的促銷活動的會計核算，給予電商企業實務處理提供一些參考。

【關鍵詞】電商? 促銷? 優惠券? 積分? 買贈活動

收入確認和計量的標準一直是會計準則的核心。隨著我國移動互聯網和經濟的蓬勃發展，電商改變了人們的傳統消費模式和習慣，其收入確認也出現了各種問題。本人通過查閱知網和相關文獻，發現目前針對電商行業的研究雖多，但大多數集中在行業發展或者純理論分析方面，深入研究收入確認方面的實務運用類的文章相對較少，因此，不管在理論或是實踐中，對電商進行收入確認的研究意義重大。電商企業可以有效根據其是否在轉移了商品或者服務的控制權對支付的時點進行確定，而在對虛擬貨幣支付時確認時點的過程中，企業并不能將其收入直接確認為收入，而是要將其先確定為負債，當買家開始使用了虛擬貨幣之后，再將其按照產品的使用期限以及服務的期限進行收入確認，減少因為收入確認的時點不同而出現的差異。而且，我國為了保持與國際準則的趨同，在2017年7月發布了修改的、以客戶合同為基礎的新收入準則，其確認的方法為五步法：

運用到實務中，具體分析如下：對于一筆銷售訂單而言，就可以看作是一份包含“商品+滿減優惠+返利積分”的多要素合同，同時顧客的支付對價中包含了“現金+紅包+積分抵扣”。之前的現行準則中并沒有對這種互聯網銷售模式的收入確認作明確的指引，而新準則中的五步法，明確了商品、優惠、積分等要素之間的分配和計量問題，具體過程就是對各要素進行識別，并且分別評估其可拆分性，然后將各要素作為單獨的核算單元核算。在電商的銷售訂單中，在訂單開始之初，準則就明確應當根據各要素的相對銷售價格（在類似環境下向類似客戶單獨銷售的價格）為所有交付物，分配安排對價，折扣（紅包，積分抵減）應該根據相對售價在各要素間進行分配。具體的核算主要分為4種情況：發放優惠券或紅包;對客戶獎勵積分;買一贈一及混合打包;商家給客戶試用商品。

一、發放優惠券或紅包

優惠券活動是網站給予客戶的優惠協議，是吸引消費者再次消費的營銷策略，顧客憑借優惠券，可獲取相當于優惠券金額的價值減，如電子優惠券“滿100減10” ，“收藏送本店5元優惠券”或者“新用戶首單立減10元的優惠券”等。買家在領取優惠券并下單消費使用優惠券時，將其視為商業折扣，按照抵減后的金額確認收入。商業折扣是指企業為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。根據《中華人民共和國所得稅法實施條例釋義及適用指南》的解釋，銷售貨物涉及商業折扣的應按照商業折扣后的金額確認銷售收入金額，會計和稅法處理方式一致。像“滿100減10”，實際上是商業折扣，應將銷售額和折扣額在同一張銷售發票上注明，按扣除折扣后的凈額作為銷售額，否則折扣不得從銷售額中扣除。

還有一種是買家購物完成后可通過分享紅包到朋友圈或微信群的方式，或給予好評獎勵獲得一定金額的購物券（也叫做紅包），或者直接在消費結束時贈送，能在特定時間前再次購物時使用。對于這種類型的優惠券，存在兩種會計處理方法：一是在贈送優惠券時不做會計處理，待買家真正將它用于消費時，再按抵扣后的金額入賬;二是考慮“謹慎性原則”，按照所贈購物券的金額確認銷售費用，同時貸記“預計負債”，當客戶將優惠券用于消費時，沖減預計負債，而未消費的購物券金額則沖減當期銷售費用。

二、對客戶獎勵積分

商家在銷售商品或提供勞務的同時按其金額給予客戶獎勵積分。 “客戶獎勵積分”屬于新《收入》準則中“附有客戶額外購買選擇權的銷售”的一種具體體現方式。依據上述規定，對于客戶選擇權的“客戶獎勵積分”，企業應當分析判斷該積分兌換的選擇權是否向客戶提供了一項重大權利（具有實質性）。如果客戶行使該選擇權能兌換到額外有價值商品時，則通常認為該選擇權向客戶提供了一項重大權利。該選擇權向客戶提供了重大權利的，應當作為單項履約義務。在判斷該權利是否重大時，應該考慮金額和性質進行綜合判斷。假設每消費10元獲得1個積分，若在某一次銷售中，共消費了100萬元，則共贈送10萬個積分，或每10個積分可抵1元，估計兌換率為90%，在具體核算過程中，依據規定按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分擔，具體如下：

分攤至商品的交易價格=1000000×1000000/（1000000+9000）= 991080.18

分攤至積分的交易價格=1000000×9000/（1000000+9000）=8919.82

因此，到了期末核算時，確認主營業務收入為991080.18元（不含增值稅），同時確認確認合同負債8919.82元（不含增值稅），待到實際使用積分時再將合同負債轉為主營業務收入。

三、買一贈一及混合打包

“買一贈一”活動中贈送的商品，實質上屬于一種“捆綁銷售”行為，贈送商品的價值已經包含在收取的銷售額中，也不屬于捐贈，進項稅額可以抵扣。且應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。

同時應將銷售貨物和隨同銷售贈送的貨物品名、數量以及按各項商品公允價值的比例分攤確認的價格和金額在同一張發票上注明。該項規定雖然只適用于企業所得稅，并不適用于增值稅，但依據立法的統一性精神，可以確定買贈行為并不屬于無償贈送，贈品是商品銷售的重要組成部分，并不是獨立行為，不能按照無償贈送處理。

另外，在增值稅方面的判斷，買一贈一不屬于增值稅實施細則規定的視同銷售行為，銷售方不需要繳納增值稅。“買一贈一”對贈品的稅務處理，不論增值稅、企業所得稅還是個人所得稅均不予以單獨征稅。

假設雅詩蘭黛旗艦店銷售價值400元的粉底液，在年貨節，贈送價值100元的雅詩蘭黛肌透修護密集精華眼膜。該組合的價格為395.5元。則應按粉底液和眼膜的公允價值比例來分攤確認各項的銷售收入。借記其他貨幣資金-支付寶收款，貸記主營業務收入-粉底液280元，主營業務收入-肌透精華眼膜70元，應交稅費-應交增值稅（銷項稅）45.5元。

四、商家給客戶試用商品

很多商家為推銷商品規定用戶只需支付郵費，即可立即成功申領試用品。可試用并非銷售活動，因為企業并未獲得經濟利益，所以記入營業外支出。同時稅法上要視同銷售貨物計算繳納增值。“進項稅額”已從“銷項稅額”中扣除，若不視同銷售，買賣雙方若互相“贈送”，國家將無法收稅。因此，賣家將商品贈送給消費者試用，應視同銷售確認收入去計算增值稅。

參考文獻：

[1]企業會計準則編審委員會.企業會計準則詳解與實務[M].人民郵電出版社，2020.

[2]朱夢雯.新準則下O2O生鮮電商的收入確認研究[J].上海國家會計學院，2018.

[3]劉忠山.新收入準則下電商會計核算探析[J].中國鄉鎮企業會計，2019.