“走出去”建筑企業大型施工設備稅務籌劃及政策探討

盧云飛

【摘要】隨著“一帶一路”不斷實施，中國建筑企業“走出去”的步伐不斷加快，建筑企業“走出去”傳統的承包境外地下工程項目往往需要專業的價值高昂的大型施工設備進行機械化施工。這些設備在國外的稅收政策下如何進行攤銷，設備出去后復運入境如何納稅，設備損失如何抵扣。文章針對建筑企業“走出去”的大型設備面臨的稅務問題進行探討，為建筑企業“走出去”創造良好的競爭環境，提升企業競爭力。

【關鍵詞】“走出去”；建筑企業；施工設備；稅務策劃

【中圖分類號】F812.42

隨著“一帶一路”建設和中國企業“走出去”的持續推進，近年來建筑企業以“一帶一路”建設開路先鋒和主力軍為己任，積極推進海外重大項目的運作與建設，建筑企業攜帶大型施工設備在重大基礎設施，特別是在高鐵地鐵隧道施工等方面擁有核心技術，充分發揮綜合優勢，但大型施工設備價值高昂、專用型強、折舊年限長，一些設備無法在一個工程項目建設周期（3年左右）內進行成本攤銷，如一臺直徑10米的TBM隧道掘進設備價值在1.5億以上，年折舊率只有8%，該如何結合所在國的稅收政策進行合理籌劃，使得設備盡可能合理攤銷；或攤銷完后的資產報廢難以處理、設備復入境給企業帶來一定的稅務難題，下面筆者進行探討。

一、大型施工設備的攤銷稅務籌劃

（一）采用“經營租賃”模式

大型施工設備的跨國租賃通過中國境內的租賃公司來實施，建筑施工企業與租賃公司簽署合作協議，由租賃公司設在外匯無管制、稅負較低的境外國家的SPV公司作為出租人，SPV從國內裝備制造商采購設備，再以“經營租賃”的形式出租給建筑施工企業設在工程所在國的項目公司，租賃期結束殘值由國內建筑企業按市場價進行回購。在方案的設計上經營性租賃的設備租金可在企業所得稅稅前扣除，大型設備進入境外工程所在國采用臨時進口方式，以便設備復入境繼續使用。

1.籌劃達成降低稅負的目標

根據境外工程項目所在國的稅法相關規定，建筑施工機械的年折舊率為8%，即可稅前列支的機械設備年折舊費為購置成本的8%，此折舊率遠遠低于機械設備的年實際貶損率，導致大量折舊成本無法稅前列支；而以“經營租賃”方式獲取的設備，租賃費可在企業所得稅稅前列支，如此大部分的設備價值可在3年的項目建設周期以租賃費的形式列入項目成本當中，以增加項目成本，降低所得稅額。同時支付租金具備一定彈性，可以合理籌劃讓一部分資金以技術服務費的方式流回國內。

2.存在問題及風險

一是一些境外工程項目在投標文件中明確規定，大型施工設備的唯一供應商，并且在與設備供應商的采購合同及與境外業主的主合同中均有關于設備轉讓的相關條款，即業主有權介入設備采購合同，并更換買方，變成業主直接采購；二是租金過高也可能被稅務局認定為定價政策不適當，從而產生風險；三是出租方的實力與其經營業務所要求的能力是否相稱，使得稅務部門對租賃收入的預提所得稅稅率認定存在一定變數；四是大型施工設備的專用性問題，如果設備用途受限，只能用于特定項目，則有被認定為融資租賃的風險。

3.實施方案步驟

（1）建筑施工企業與國內租賃公司達成了租賃咨詢合同，委托其設計并實施施工設備租賃方案。

（2）完成租賃方案的設計與論證。與律師、稅務師、會計師求證討論，并根據稅務師的專業意見，安排設計境外項目公司作為出租人，跨境租賃施工設備給境外工程項目公司，以此為基礎申請零稅率預提所得稅。

（3）完成設備租賃涉及的相關合同的簽署并提交免稅申請。根據租賃方案，安排起草簽署法律合同，包括采購協議、租賃協議、殘值購買協議等。組織稅務師、會計師調研并出具相關報告，安排準備預提所得稅申請材料，與當地稅務部門溝通，提交預提所得稅免稅申請，并根據當地稅務局的要求補充相關材料。

（4）設備制造商及聘請的中介機構提供相關資料，證實設備的通用性，并出具所在國認同的設備通用性報告。

（二）“全額攤銷”特別裁定

針對大型施工設備的專用性問題，也可以通過境外一些國家關于稅務“special ruling”渠道向稅務局申請特別裁定，既然可認為施工設備是一個專用設備，無法用于下一個項目，就有“tailor-made”特性，就不能按通用的施工設備來對待，就可通過特別裁定手段，申請全額攤銷。

1.全額攤銷的基本思路

全額攤銷就是在考慮施工設備可變現殘值后，將設備的凈值在一個項目按施工進度攤入成本，從而達到降低稅負或延遲交稅的目的，該方案主要考慮到以下幾個方面：

（1）國內一些基建大型專用設備，在一些境外國家尚無此種設備，亦未被明確地列示于其固定資產清單中；該種大型專用設備被歸到哪一個類別計提折舊，在所在國稅法中是有爭取余地的。

（2）一些境外工程項目的項目策劃投標階段，工程項目量身定做包括設備刀盤直徑和適應的地質情況的隧道施工掘進設備，如能用于今后的其他項目也需進行大改造。

（3）如項目完工施工設備需要就地處置時，處置凈收入超過凈殘值部分需按規定繳納資本利得稅，但就地處置的可能性不大。

（4）一些“走出去”項目，大部都是所在國政府支持和高度關注的形象工程，政府部門很關注，稅務部門也希望做一些實際的工作來支持項目，如此可有一定的操作爭取性。

2.全額攤銷存在的風險

申請大型施工設備在一個項目全額攤銷，可大大降低項目所得稅稅負，但也存在一定風險。一是設備的全額攤銷是建立在一定前提條件的基礎上，核心前提是假設施工設備只能用于一個項目，但實際上如果有完全一樣的項目，該設備也是可以再使用，或經過改造后再使用；如果稅務局發現該設備能再使用，就很可能推翻他們已經做出的裁定，甚至還可能進行相應處罰；二是設備處置時如有資本利得，則資本利得稅的稅率是遠遠高于所得稅稅率的。而全額攤銷的情況下，很有可能存在資本利得稅；三是TBM在當地的全額攤銷不一定得到中國國內稅務局的認可，在當地少交的稅，在國內需補交，導致稅務策劃初衷未能實現。

3.全額攤銷實施情況

工程項目提起特別裁定申請設備全額攤銷所需的各種材料，主要包括：（1）建筑企業及工程項目的基本情況；（2）項目的利潤預測；（3）施工設備介紹，包括設備的外觀、功能、工作原理、技術參數等方面的文字、視屏資料，以及設備的掘進進度計劃；（4）估計設備殘值的相關依據，設備的采購合同、關稅憑證以及與設備價值相關的其他證明資料。資料提交給當地稅務部門后可邀請稅務人員到現場觀摩，通過專業技術人員為其講解。要在合理規劃的基礎上與當地稅務部門進行深入溝通交流，使得稅務部門的相關人員對施工設備有了較為深入了解，再向稅務部門提交正式書面申請，如此申請全額攤銷的可能性比較大。如施工設備全額攤銷能成功獲批，不僅大大降低了項目稅負，也拓展了解決類似問題的思路，為其他海外項目提供了可借鑒的經驗。

二、施工設備復運入境補繳稅問題及政策探討

（一）施工設備復運入境的補繳稅問題

中國大型建筑企業承攬工程承包項目后，大部分是施工設備，特別是大型的價值高昂的施工設備需要從國內出口，施工完畢后再復運入境。針對這部分復運入境的機械設備，海關大多按照國稅總局2013年12號公告中關于退運的方式進行稅務處理，即復運入境時原出口建筑企業需要沖減其當前的退稅額或補交原出口退稅款。但是，12號公告中規定的退運貨物的處理，適用于出口貨物因質量或規格原因發生的貨物重新退回境內，與暫時進出口貨物的復運入境有本質的區別。工程承包企業運回國內的機械設備，由于在承包工程過程中已經實際使用，其價值已經逐步轉移到工程價款中，當工程結束退運回國內時，只剩余部分價值。特別是工程期限較長項目中所使用機械設備，由于折舊年限長，剩余價值極低。如果復運入境時按全新貨物的退回處理全額補繳已退增值稅，客觀上給企業造成了較大的負擔。

（二）稅收政策探討

施工企業“走出去”需要專門的相應的針對性的稅務政策進行實際性的支持。針對工程承包項目特點，目前國家的一些政策難以適應施工企業“走出去”的實際需求，稅務機關可以針對建筑施工企業“走出去”的特性，出具相關政策將該設備按照復運入境的機械設備的剩余價值補繳增值稅或不予征稅，從而進一步鼓勵企業貫徹落實“走出去”和“一帶一路”國家倡議。

三、境外資產損失扣除問題及政策探討

（一）境外資產損失扣除問題

根據國家財稅2009年57號文件，關于企業資產損失稅前扣除政策的規定，企業境內、境外營業機構發生的資產損失應分開核算，對境外營業機構由于發生資產損失而產生的虧損，不得在計算境內應納稅所得額時扣除。但實際情況是中國建筑施工企業“走出去”開拓境外業務涉及的國家很多都處于不發達地區，當地社會政治經濟局面經常動蕩不安，經營風險較高，在境外經營不可避免會發生資產損失。如果境外資產損失無法在稅前扣除，就客觀上增加了企業的整體稅負。

（二）稅收政策探討

國家可在充分考慮建筑施工企業具體情況的基礎上，出臺相關辦法允許建筑企業境外資產損失在稅前扣除，或比照金融企業對計提的減值準備可部分在稅前進行扣除，進一步鼓勵“走出去”企業發展，為企業境外經營提供支持。

四、結束語

在國家大力推進“一帶一路”建設的進程中，國家稅務機關認真落實稅收服務“一帶一路”工作，優化‘走出去稅收服務，便利納稅人境外享受稅收協定待遇，助力“走出去”企業和“一帶一路”建設重點項目，并積極探索對“走出去”納稅人實行分類服務，針對大型跨國企業著重提供政策確定性相關的個性化服務，鼎力支持國家“一帶一路”戰略。

主要參考文獻：

[1]李銳，邵漢.海外EPC項目稅務管理及籌劃[J].國際商務財會，2019（09）：19-23.

[2]麥子麗.我國境外承包工程稅務管理研究[D].國際商務財會，2011（01）：85-87.