稅收道德對納稅信用具有非線性影響嗎?
——基于法治環境的視角

高 躍，李金凱

(1.東北財經大學 財政稅務學院，遼寧 大連 116025；2.中國農業銀行 博士后科研工作站，北京 100005)

一、引 言

稅收是國家汲取財政收入的主要方式，同時也承擔著實現收入公平分配、有效配置資源和穩定經濟增長的重要職能。在深化財稅體制改革的背景下，稅收制度的改革是國家治理體系和治理能力現代化的重要前提，其方向在于建立現代稅收制度、實現稅收治理的現代化[1]。而在此過程中，現代稅收征管體系的構建至關重要，應以提高納稅人的稅法遵從度為核心，以重塑稅收征管流程為主要內容，完善內部激勵機制，提高納稅服務能力和水平，融合稅收征納關系，加強對征納雙方的權利保障和監督制約[2]。

根據國內外稅收征管實踐，提高征管能力的方式主要有兩種：一種是通過強制性征管活動約束企業納稅行為，包括稅收檢查、征稅、處置等以剛性執法為特征的活動；另一種是通過非強制性征管活動激勵企業納稅，如納稅信用評級等以柔性征管為特征的活動。前一種是傳統的稅收管理措施，后一種則是具有創新性的稅收治理手段。國家稅務總局為了促進納稅人誠信自律，提高稅法遵從度，先后發布了《納稅信用等級評定管理試用辦法》(國稅發[2003]92號)，《納稅信用管理辦法(試行)》(國稅發[2014]40號)。每年開展對企業納稅信用的調查評價，具體內容包括對納稅企業在稅務登記、納稅申報、稅款繳納等納稅流程中是否自覺遵守國家制定的稅收法律制度，是否依法、及時、足額繳納稅款的情況進行評級和打分。與此同時，作為激勵措施，國家稅務總局主動向社會公布年度A級納稅人名單，(1)信用等級分為A、B、C、D 四個等級。2018 年新增了M級，適用于新設立的未發生《納稅信用管理辦法(試行)》所列失信行為的企業。并與相關部門對A級納稅人實施聯合激勵措施，提供便利的納稅服務?，F有研究表明，這種柔性稅收征管方式通過降低信息不對稱和提高聲譽兩條路徑發揮激勵效應，有效緩解了企業融資約束[3]。由此可見，納稅信用評價制度具有明顯的積極效應，可作為強制性稅收征管措施的有效補充，理應成為提高稅務機關征管能力和實現稅收治理現代化的重要抓手。在此背景下，進一步明確現階段我國企業納稅信用的影響因素是制定正確、有效的稅收信用管理措施、完善稅收信用評價體系的重要前提。

從本質上來說，稅收是連接納稅人和征稅人的一種契約，稅收契約作為稅收信用的基礎，納稅信用是征納雙方互相作用的結果，其水平高低不僅取決于征稅人依法征稅形成的稅收法治環境，而且取決于納稅人納稅遵從的主觀動機。首先，稅收法治對約束和規范征納雙方行為、震懾逃稅行為的作用不言而喻，這其中包括政府依法治稅、征稅機關依法征稅和納稅人依法納稅三個層次的含義。其次，納稅人是經濟人和倫理人的結合體，他們之所以選擇遵從稅法，其原因不單單是基于成本—收益的經濟學分析，還存在一種潛在的稅收意識認知，這種認知和個人價值追求、社會準則相互作用并共同影響納稅人的選擇[4]，最終使納稅成為居民內在化的義務和自愿行為，可稱之為稅收道德。大量研究表明，稅收道德被認為是“理性經濟人”之外影響納稅人逃稅的一個重要因素[5]。最后，兩種影響因素之間是互相作用的，良好的稅收信用需要依法治稅和以德治稅的協同發力。綜上，法治環境和稅收道德水平可以在一定程度上解釋中國的納稅信用現狀。本文將以國家稅務總局及地方國稅局公布的年度企業納稅信用數據為依據對此進行經驗檢驗，并提出政策建議。

二、制度背景和文獻綜述

稅收征管能力是國家治理能力的重要體現，也是征納雙方履行稅收信用的關鍵所在。在國家治理體系和治理能力現代化的視閾下，國家將從稅收管理向稅收治理轉變。稅收治理是國家、社會和市場等多元力量對稅收事務共治的狀態，并非單方面的統治和管理。對應地，稅收管理也應該由過去的單向對抗關系轉為互動、合作的稅收治理關系，進而實現稅收治理現代化目標。

納稅信用作為稅收信用的重要構成部分，它的治理不僅是提升稅收治理能力現代化的重要途徑，更是構建“信用中國”的關鍵環節。黨的十八大和十九大對我國社會信用體系建設均不斷提出新的要求。例如，黨的十八大報告中提出了“加強政務誠信、商務誠信、社會誠信和司法公信建設”，黨的十八屆三中全會提出要“建立健全社會征信體系，褒揚誠信，懲戒失信”，黨的十九大報告中提出了“推進誠信建設和志愿服務制度化，強化社會責任意識、規則意識”的工作要求。作為社會信用體系中的重要部分——企業納稅信用建設對于我國社會信用體系建設和稅收治理現代化具有重要理論和現實意義。

目前，一些學者主要從定性角度探討企業納稅信用影響因素。但由于數據的可得性，鮮有文獻進行定量研究，與之相關的定量研究主要集中在企業逃稅和稅收遵從影響因素方面。鑒于此，本文主要從企業逃稅和稅收遵從影響因素方面對文獻進行分類，以期為本文研究提供一定的啟示和參考。

在企業逃稅影響因素的實證研究中，田彬彬和邢思敏[5]基于世界價值觀調查(The World Values Survey，WVS)和中國工業企業的匹配數據研究了稅收道德對企業逃稅的影響，發現稅收道德水平越高，企業逃稅程度越低。范子英和田彬彬[6]采用國稅局局長異地交流作為準自然實驗方法研究了政企合謀對企業逃稅的影響，發現政企合謀顯著促進了外資企業和私營企業的逃稅行為。馬光榮和李力行[7]從縣級政府規模和地方治理考察了二者對企業逃稅的影響，得出政府規模過大和政府治理水平較低是導致企業逃稅重要原因的結論。除此之外，其他學者還從法定稅率、市場競爭壓力、地方稅務局稅收執法力度等方面進行了研究。

在稅收遵從影響因素的實證研究中，Cummings等[8]通過經濟學實驗方法證明了稅收道德與稅收遵從之間的影響關系，發現稅收道德水平越高，稅收遵從程度越高。田彬彬和陶東杰[9]從最低工資標準的成本效應和替代效應視角出發，發現最低工資標準與稅收遵從呈U型變動趨勢。吳旭東和姚巧燕[10]基于行為經濟學視角探究了稅收遵從問題，認為稅制中的公平性、提高納稅服務水平、提升財政支出效益等均可以提高稅收遵從程度。除此之外，其他學者從納稅人性別、年齡、公平感等因素進行了細致研究。

雖然以上文獻對本文研究提供了重要參考價值，但仍可以進行深入研究?，F有關于企業納稅信用問題的研究著重于對概念的闡述和現狀的描述，尚未形成完整的研究體系和系統的理論框架，對其影響因素進行定量分析的更是少之又少。從概念和定義來看，企業納稅信用較企業逃稅和稅收遵從包含更為廣泛，況且從稅收道德著手進行研究的文獻目前仍然較少?；诖耍疚慕梃b企業逃稅和稅收遵從影響因素相關研究，從稅收道德著手研究其對企業納稅信用的影響，且從法治環境視角研究了二者的非線性關系。原因在于，稅收治理現代化的真正實現需要依法治稅和以德治稅協同發力。

習近平在中共中央政治局第三十七次集體學習時，以我國歷史上的法治和德治為主題，強調指出“法律是準繩，任何時候都必遵循；道德是基石，任何時候都不可忽視。在新的歷史條件下，我們要把依法治國基本方略、依法執政基本方式落實好，把法治中國建設好，必須堅持依法治國和以德治國相結合，使法治和德治在國家治理中相互補充、相互促進、相得益彰，推進國家治理體系和治理能力現代化”[11]。實踐也證明，真正有效的國家治理是既合法有序又合理有德的完整治理，而不是單一、孤立的法律或道德治理。法治和德治要在內容上相互吸收，在功能上相互補充、相互促進，進而實現德治與法治的協同發力，才會有效地推進國家治理體系與治理能力現代化。在國家治理現代化和社會信用體系建設的視閾下，以稅收契約為基礎的納稅信用建設亦同樣如此，企業作為人格化的經濟權利主體，具有自然人的利己觀、責任觀和道德觀特征，企業納稅信用也會受到法治環境、社會道德規范等外部因素的影響，它不僅需要依靠法治來維護和約束，更要靠與納稅意識有關的稅收道德環境的構建，進而對納稅守信行為形成一種軟約束。

鑒于此，本文可能的創新貢獻體現在以下兩個方面：第一，在我國國家治理現代化和社會信用體系構建背景下，相較于研究稅收道德對企業逃稅和稅收遵從的影響，研究其對納稅信用的影響更具時代內涵和現實意義；第二，基于包含Logit和Probit估計方法的調節效應模型著重從法治環境視角探究了稅收道德的非線性影響，考察了稅收道德和法治環境對企業納稅信用的協同效應，為稅收信用治理更好地配合國家治理現代化體系建設提供了理論支撐。

三、模型設定與變量說明

(一)模型設定

為了考察稅收道德和法治環境對企業納稅信用的非線性影響，本文采用各省國稅局和地方稅務局公布的2012年企業納稅信用數據和上市公司財務數據進行匹配，最終選取1 350家企業作為研究樣本，構建計量模型如下：

(1)

其中，i表示企業； 企業納稅信用(taxcredit)為被解釋變量，若taxcredit=1，表示企業納稅信用評級為A；稅收道德(ssdd)、法治環境(law)以及二者交互項(ssdd×law)為解釋變量；Xi為控制變量集合，其中，包括反映企業融資約束和需求特征的企業規模(size)、現金流量(cash)、資產負債率(lev)、凈資產收益率(roa)、資金周轉率(vel)、稅負(taxrate)、流動比例(ldbl)；ind為行業效應；μi為隨機擾動項。F(·)表示函數形式，Logit和Probit對應函數形式分別為：

Λ(x′β)=ex′β/(1+ex′β)

(2)

(3)

為了準確理解稅收道德在不同法治環境下對企業納稅信用的影響，本文給出了稅收道德的邊際效應函數如下：

(4)

由式(4)可知，式(1)中稅收道德對企業納稅信用的系數不再是不變的常數，而是會受到law和F′(·)的影響。

(二)變量測算與說明

1.被解釋變量

企業納稅信用(taxcredit)以各省國稅局和地方稅務局2012年公布的企業納稅信用為準。根據國家稅務總局2003年發布的關于《納稅信用等級評定管理試用辦法》的相關通知，各省國稅局和地方稅務局系統按照相應規定對其管轄區內的各個企業多項指標和內容進行公平、公正的打分和評定，并按照評分設置A、B、C、D四個等級，總分為100分，評分在95分以上的企業被評定為納稅信用A級企業，本文根據各省國稅局和地方稅務局公布的2012年納稅信用評級，選出1 350個樣本，將A級企業的納稅信用量化為1，其它為0。

2.解釋變量

稅收道德(ssdd)：選取世界價值觀調查(WVS)統計的 “您認為逃稅行為可接受的程度是多少”這一指標來測算稅收道德，根據已有文獻，本文用以下兩種方法進行測算：第一，根據“逃稅完全不能被接受” 的個體在所有受訪者中所占的比重作為稅收道德的數值，數值越高，說明該地區的稅收道德水平越高，反之亦然；第二，根據受訪者對逃稅態度的評分均值，分值從低到高代表稅收道德水平逐漸降低。筆者主要根據第一種測算方式進行研究，而將第二種測算方式得到的結果作為穩健性檢驗。

法治環境(law)：選取樊綱等[12]編制的“市場中介組織的發育和法律制度環境”作為衡量指標，該項指標是由“律師、會計師等市場中介組織服務條件”“行業協會對企業的幫助程度”“對生產者合法權益的保護”“三種專利申請受理量/科技人員數”“三種專利申請批準/科技人員數” “消費者權益保護”等六方面加權計算而得，分數越高代表這個地區的法治環境越好。

3.控制變量

除了稅收道德、法治環境之外，本文控制變量的選取和測算主要參照了田彬彬和邢思敏[5]與蔡昌[13]的研究，具體測算方法和描述性統計如表1所示。

表1 描述性統計

注：size、cash、lev、roa、vel、taxrate和ldbl均做了取自然對數處理。

四、經驗結果分析

(一)基準回歸結果

本文采用Logit和Probit兩種方法估計了納稅人稅收道德隨法治環境變化對企業納稅信用的非線性影響，結果如表2所示。從表2中可以看出，Logit和Probit模型中估計系數大小、方向基本一致，表明本文估計結果具有較高穩健性。根據式(2)描繪出稅收道德隨法治環境變化對企業納稅信用的邊際效應圖，如圖1所示。

注：*、**和***分別表示在 10%、5% 和 1% 的水平上顯著；括號內為 t 值。表3—表4同。

圖1 稅收道德對企業納稅信用的邊際效應圖

為了便于對估計結果進行分析和解釋，下面以Probit模型結果為例進行說明。稅收道德對企業納稅信用的估計系數在5%顯著性水平上為-2.756，該結果表明稅收道德對企業納稅信用具有不利影響，但在不同法治環境下，稅收道德對企業納稅信用的影響呈現顯著非線性特征，稅收道德與法治環境交互項系數為0.409，在5%水平上顯著，即法治環境越好，稅收道德對企業納稅信用的負向影響程度越小，甚至由負轉正。圖1清晰地刻畫了不同法治環境下，稅收道德對企業納稅信用的邊際效應(Probit模型)。從圖1中可以看出，稅收道德僅在法治環境較差時才會抑制企業納稅信用，而當法治環境指數達到8時，稅收道德對企業納稅信用的影響系數由負轉正，這表明單純依靠稅收道德無法提高企業納稅信用，必須提高法治環境。這主要是因為只有好的法治環境，納稅人的稅收道德才會發揮，如果法治環境偏差，稅收道德發揮的作用就會受到制約，產生劣幣驅逐良幣效應。

綜上所述，稅收道德對企業納稅信用具有顯著非線性關系，只有當法治環境達到一定水平時，稅收道德對企業納稅信用的影響才由負轉正，這表明法治環境越好的地區，稅收道德才能更好地發揮作用，同時，該結果的政策含義是單純地依靠稅收道德提升企業納稅信用不可取，必須輔助相應的法律制度，只有稅收道德和法治環境共同作用，才能整體提升企業的納稅信用。

在控制變量方面，企業規模、凈資產收益率、現金流量、流動比例對企業納稅信用影響系數均為正，資產負債率估計系數為負但不顯著，這表明企業規模越大、凈資產收益率較高、現金流量能力越強、流動比例越高，企業納稅信用相對越高。具體地，按照政治成本假說，大型企業更容易受到稅務部門和社會公眾的關注，并且大企業也更注重聲譽，發生偷稅、漏稅行為概率較低，而一旦發生偷稅、漏稅等失信行為被依法處理，他們的違法成本比中小企業的違法成本要高很多，故它們更注重誠信。凈資產收益率越高，企業的盈利能力越強，從而企業納稅信用越高，同理，現金流量越大、流動比例大的企業，越容易獲得維持正常經營所需要的現金，更有可能促進企業正常繳納稅款，從而降低企業不誠信納稅的風險。資產負債率估計系數為負的原因可能是資產負債率高的企業背負較高債務，在經濟意義上會降低企業納稅信用，而估計系數不顯著說明高負債并不是企業偷稅、漏稅的主要原因，在統計意義上體現出不顯著。

(二)國有企業和非國有企業的異質性分析

本文在基準回歸的基礎上，進一步將樣本分為國有企業和非國有企業分別進行回歸，以探究稅收道德對企業納稅信用的異質性影響，估計結果如表3、圖2和圖3所示。

表3 分樣本回歸結果

從表3中可以看出，稅收道德、法治環境及其二者交互項對企業納稅信用的估計系數具有明顯異質性。具體地，以Probit模型為例，稅收道德、法治環境及其二者交互項對國有企業納稅信用的系數均為正，分別為0.331、0.038和0.023，但均不顯著。即稅收道德、法治環境對國有企業納稅信用沒有顯著影響，產生該結論的原因可能是：第一，擁有政治名分的國有企業有著天然制度優勢；第二，國有企業本身的制度確立或經營管理相對比較規范，這就使得國有企業受當地稅收道德、制度環境的影響比較小，無論稅收道德和法治環境如何，國有企業均具有較高的免疫力。從圖2中可以看出，稅收道德的提升和法治環境的改善可能并不能帶來國有企業納稅行為的改善。

然而，稅收道德、法治環境及其二者交互項對非國有企業系數分別為-6.431、-0.304和0.878，且均在1%水平上顯著。說明稅收道德和法治環境水平越高的地方，非國有企業納稅信用越高，這是因為在我國目前特殊的轉軌背景下，缺乏政治名分的非國有企業的很多行為都深受稅收道德和法治環境水平的影響，在稅收道德和法治環境較差的地區，非國有企業的逃避稅行為比較嚴重，企業納稅信用較低；在稅收道德和法治環境較好的地區，非國有企業的逃避稅行為較輕，納稅遵從度較高，企業納稅信用較好。從圖3中可以看出，稅收道德對非國有企業納稅信用具有非線性影響，僅當法治環境達到一定門限值(大約8左右)時，稅收道德對非國有企業納稅信用的正向影響才能得以發揮，與國有企業估計系數相比，稅收道德對企業納稅信用具有非線性影響的估計系數主要體現在非國有企業樣本。因此，應該著重關注稅收道德和法治環境對非國有企業納稅信用的影響。

圖2 稅收道德對企業納稅信用的邊際效應圖(國有企業)

圖3 稅收道德對企業納稅信用的邊際效應圖(非國有企業)

(三)穩健性檢驗

為了排除變量測量誤差導致的偏誤，本文更換了核心解釋變量——稅收道德測算方式進行穩健性檢驗，估計結果如表4所示，研究發現這一做法并不改變本文結論，可見，本文結論具有較高的穩健性。

表4 穩健性檢驗

五、主要結論與政策建議

本文基于世界價值觀調查(WVS)和各省國稅局和地方稅務局公布的年度企業納稅信用的匹配數據，采用包含Logit和Probit估計方法的調節效應模型研究了處在不同法治環境條件下時，稅收道德對企業納稅信用的非線性效應，在此基礎上，考察了國有企業和非國有企業估計系數的異質性特征。主要研究結論如下：稅收道德對企業納稅信用具有顯著負影響，且隨著法治環境的不同，稅收道德對企業納稅信用的估計系數呈現出由負轉正的非線性特征。具體地，在法治環境較差時，稅收道德對企業納稅信用影響系數為負，但當法治環境越過門限值時，稅收道德的估計系數轉為正，這表明在法治環境較差時，稅收道德抑制了企業納稅信用，產生了劣幣驅逐良幣效應，但隨著法治環境越來越好，稅收道德對企業納稅信用的正向作用逐漸得以發揮。在國有企業和非國有企業異質性方面，稅收道德、法治環境及其二者交互項對國有企業納稅信用的估計系數均不顯著，但對非國有企業系數均顯著且非線性變化特征與全樣本時具有一致性，這表明稅收道德對納稅信用的估計系數主要體現在非國有企業樣本中。本文的政策含義是，單純依賴稅收道德無法提高企業納稅信用，必須配以較高的法治環境，且應該主要關注稅收道德和法治環境對非國有企業納稅信用的影響。

基于以上研究結論，針對我國當前企業納稅信用體系的建設，筆者提出以下政策建議：

加強稅收道德的長期培育，擴大稅收法律的宣傳力度。培養納稅人的納稅意識，樹立他們正確的稅收價值觀，尤其注重讓納稅人認識到政府稅收的正當性，了解稅收“取之于民、用之于民”的本質，以及在納稅過程中納稅人自身權利與義務的對稱性。一方面，讓納稅人更多地參與到稅務活動中來，通過參與體驗的方式來提升納稅人的權利感與義務感，比如，個稅的專項扣除、企業稅收優惠等；另一方面，盡量使政府的用稅過程透明化，尤其是教育、醫療、公共基礎設施等民生財政支出項目，讓納稅人從公共物品的消費過程中體會稅收存在的意義。此外，稅收宣傳還可以借助電視、手機APP等多媒體平臺讓納稅人了解更多的稅收惠民政策，讓納稅人從心理上漸進地轉變理性人的天然厭稅情緒，提高稅收遵從度，增強企業納稅信用。

樹立現代稅收治理理念，實現依法治稅的方式，改善納稅服務質量。首先，要轉變過去的任務治稅的方式，建立和推行以執法責任制為核心、以執法質量為主要內容的考核管理機制，充分落實稅收法定原則，加強征稅行為的程序控制。在當前深化國家機構改革的背景下，發揮稅務資源整合的優勢，進一步弱化地方政府對地方稅務機關的干預行為，減小政府官員對稅務機關征管力度的操縱空間，保證稅務機關執法的獨立性。其次，應推動征納雙方從不平等的、單向的、對抗的管理關系向平等的、互動的、合作的治理關系轉變，建立多邊綜合治理機制，稅收征管不能僅僅依靠強制措施來完成，還要注重發揮柔性激勵征管措施的作用。最后，應進一步落實國務院“放管服”改革精神，優化稅收營商環境，努力實現審批更簡、監管更強、服務更優，提升稅收治理能力和服務水平。

完善信用評價制度，健全稅收信用評價的懲罰和激勵機制。首先，征稅機關要向社會公眾和納稅企業及時、完整地披露企業納稅信用評級情況，以便更好發揮公眾的監督作用。其次，應健全稅收信用評價的懲罰和激勵機制。一方面，對失信企業加大稽查、監督力度，并繼續擴大失信企業的聯合嚴懲面，提高失信企業的違法成本、加大失信企業的信用重構成本、道德成本內部化；另一方面，對于納稅信用好的企業，應著力明確、落實稅收信用激勵措施，尤其在納稅申報、政府招投標和企業融資方面提供差別化的服務，使納稅信用成為企業參與市場競爭的重要資產。最后，完善稅收信用數據庫，實行信用評價動態管理。依托征管信息系統和應用程序，通過計算機匯總信息、考核評分，提高納稅信用等級評定的信息化水平，讓評定結果更加客觀公正，進一步完善納稅信用等級數據庫。與此同時，稅務機關還應該結合大數據，對企業納稅信用評價實施動態管理，針對大數據所反映的企業實際納稅情況依據納稅信用評價等級標準，及時對企業納稅信用等級進行調整。大數據時代的到來為稅收征管能力的提升提供了基礎，要充分運用大數據等工具全面搜集各種涉稅信息、監控稅源，消除稅收征管中的信息不對稱問題，進一步加強建設稅務部門與社會其它部門的聯合監管治理機制，將企業、個人信用信息進行有效整合、共享，形成一個全方位的信用監管網絡。