企業并購重組稅務籌劃的常見方法

羅怡琪

摘 要：并購重組是企業適應產業結構調整與國家經濟轉型的重要途徑，在產業升級、行業轉型不斷加快的背景下，我國諸多企業力爭借并購重組來實現轉型。當然，國家與政府也出臺了很多優惠政策，為企業并購重組提供了有力的支持。因此，對企業并購重組及稅務籌劃進行分析，并探討企業并購重組稅務籌劃的常見方法。

關鍵詞：企業;并購重組;稅務籌劃

改革開放以來，我國經濟走向了飛速發展的道路，各行各業蓬勃發展。但近年來我國經濟增速進入換擋期，各行各業紛紛轉變思維探索新的發展道路。2014年“財稅[2014]109號”文件的公布，為企業并購重組的稅務稅收工作提供了法律依據，為企業轉型升級、做大做強指明了方向。新時期，作為現職或未來的稅務工作者，應認真學習國家法律法規、領會文件精神、研究行業動向，并要有前瞻性眼光，做出適度的預先安排，權衡多方的利益訴求，設計出最佳稅務籌劃方案。

一、企業并購重組與稅務籌劃的概念

企業改制、重整、收購及兼并等均是企業并購重組的主要形式。并購重組其實是一個舶來詞，西方國家的企業并購重組指的是兩家或兩家以上的獨立企業合并為一家企業，通常是優勢企業來吸收其他企業。而在我國，立法中混用“合并”、“兼并”兩個概念，但企業并購重組從本質上來說并非簡單的合并、兼并、收購，而是企業在經營過程中為實現生產經營規模的擴大、競爭力的增強而導致企業結構、資產規模、控制權歸屬等出現重大改變的一種經濟行為。企業并購重組這一經濟行為，細致的來說是兩種行為，一是并購行為，主要是對企業股權結構、股本進行調整;二是重組行為，主要是對企業資產、負債進行調整。

與并購重組一樣，稅務籌劃也是一個舶來詞。在我國，納稅人是稅務籌劃主體，在遵守稅法的基礎上，對財務活動、經營活動進行系列安排是稅務籌劃的主要手段。概括來說，稅務籌劃指的是納稅人在嚴格執行國家稅法及相關法律法規的基礎上，參考國際稅收慣例，行使納稅人權利，對企業投資、經營等活動實施有利于財務目標實現的一系列籌劃。從廣義上來說，稅務籌劃是避稅、節稅;從狹義上來說，稅務籌劃是節稅。

企業并購重組中的稅務籌劃指的是在遵守稅法的前提下，并購重組的雙方從稅收角度出發科學籌劃并購重組方案，從而達到減少并購重組成本、降低企業稅負、提高企業利益的目標。

二、企業并購重組稅務籌劃面臨的問題

2014年12月，財政部及國家稅務總局發布了“財稅[2014]109號”文件，將“國稅[2009]59號”文件中的資產收購、股權收購比例不低于被收購企業的75%下調至50%，進一步降低了特殊性稅務處理條件。現階段，我國已經基本建立了一套相對成熟、完整的企業并購重組稅收法律體系。但如今企業并購重組發展迅速并逐漸復雜化，而我國與企業并購重組稅收相關的法律法規依然存在一些不足之處，規定不夠明確，給企業并購重組稅務籌劃造成了一定的問題。

首先，各類稅收法規對企業并購重組的適用范圍不夠統一。財政部、國家稅務總局為鼓勵企業并購重組，對企業并購重組中所涉及到的企業所得稅、印花稅、增值稅、契稅以及土地增值稅等均制定了優惠條款。但是，各文件未對企業并購重組的概念進行統一規定，使得其適用范圍不同，稅務籌劃的時候難免會出現理解偏差。其次，文件中對部分特殊交易形式未進行明確劃定。現階段我國關于企業并購重組方面的稅收法律法規在規定適用范圍上主要采取的是列舉形式，缺少必要的判斷標準或兜底性規定，導致一些特殊事項、特殊交易的稅務處理缺乏有效的依據。例如，“財稅[2018]57號”文件中，沒有定義“改制重組”范圍;沒有規定無償劃轉上市公司股票的增值稅是否可以免征;沒有確認增資稀釋獲得被并購企業控制權，是否屬于股份支付，等等。

三、企業并購重組稅務籌劃的常用方法

企業并購重組是系統化、復雜化的工程，每一并購重組環節均有著多種不同的并購重組方案，而每種并購重組方案又可能存在多種稅務籌劃方法。以下就現行法律環境下企業并購重組稅務籌劃的五種方法進行分析，重點探討其適用范圍及相關注意事項。

（一）符合條件的企業分立

這種方法指的是符合不征收增值稅條件、滿足企業所得稅特殊性稅務處理要求的企業分立。由于此方法稅收成本非常低，因此是企業比較常用的一種企業并購重組稅務籌劃方法。這種方法適用于企業資產剝離、集團內部產業重組等情況。在采取這種企業并購重組稅務籌劃方法的時候須注意以下兩個方面的內容：第一，房地產企業分立須繳納土地增值稅，不符合“財稅[2018]57號”文件中在土地增值稅方面的優惠政策;第二，被分立企業資產必須連帶相關勞動力、債務、債權，才能享受流轉稅優惠，不可僅分立資產。

（二）符合股份支付標準的資產收購

這種方法指的是符合不征收流轉稅條件、滿足企業所得稅特殊性稅務處理要求的資產收購。在資產收購中，這種方法可以有效規避企業所得稅、流轉稅，但在印花稅、契稅、土地增值稅等小稅種上沒有優惠政策。因此，這種方法適用于沒有大量不動產的資產組的并購重組，比如借殼上市時對置出資產的剝離、對外并購生產線以及集團內部的產品線整合等情況。在采取這種企業并購重組稅務籌劃方法的時候，需注意一下兩個方面的內容：第一，資產收購雖然不符合土地增值相關優惠政策的要求，但稅務籌劃方案設計的過程中應仔細分析其是否滿足“財稅[2018]57號”文件中關于改制重組以房地產對外投資入股、暫不征土地增值稅的規定。第二，被收購資產必須連帶相關勞動力、債務、債權，才能享受流轉稅優惠，不可僅收購資產。

（三）符合股份支付標準的股權收購

這種方法指的是滿足企業所得稅特殊性稅務處理要求的股權收購。在股權收購中，這種方法所產生的稅收相對較小，因此在企業并購重組稅務籌劃中得到了十分廣泛的使用。這種方法適用于擁有大量不動產的企業間并購、上市公司對外并購、集團內部產業重組等情況。在采取這種企業并購重組稅務籌劃方法的時候須注意以下兩個方面的內容：第一，選擇企業所得稅特殊性稅務處理，除了股權收購比例要在50%或者是50%以上、股權支付比例85%或者是85%以上之外，還要注意股權收購是否有合理的商業目的，即不將減少稅收當作主要目的甚至是唯一目的。第二，對擁有大量不動產的股權收購的稅務籌劃方案進行設計的時候，應注意現階段我國在以股權轉讓形式轉讓不動產是否需要征收土地增值稅方面。另外不同地區的執法口徑也不統一，稅務籌劃時應和當地稅務機關進行有效溝通，準確掌握其執法口徑。

（四）符合股份支付標準的吸收合并

這種方法指的是符合不征收增值稅要求、滿足企業所得稅特殊性稅務處理條件的吸收合并。吸收合并中這種方法所產生的稅收相對較小，因此在企業并購重組稅務籌劃中也得到了較多的使用。這種方法適用于借殼上市、集團內部產業重組以及盈利企業吸收虧損企業等情況。在采取這種企業并購重組稅務籌劃方法的時候須注意以下兩個方面的內容：第一，吸收合并雙方中有一方是房地產企業的時候，由于其不符合“財稅[2018]57號”文件中在土地增值稅方面的優惠政策，因此須繳納土地增值稅。第二，被吸收合并資產必須連帶相關勞動力、債務、債權才能享受流轉稅優惠，不可僅吸收合并資產。

（五）符合條件的資產無償劃轉

這種方法指的是滿足特殊性稅務處理要求、受同一居民企業100%控制的企業之間的無償劃轉。在資產劃轉過程中這一方法不會形成企業所得稅，主要適用于集團內部的產業整合。在采取這種企業并購重組稅務籌劃方法的時候須注意以下三個方面的內容：第一，我國現行稅法中，對房地產企業無償劃轉是否需要征收土地增值方面沒有明確規定，所以實際開展稅務籌劃的時候，企業要與當地稅務機關進行有效溝通，準確掌握其執法口徑。第二，必須是受同一居民企業100%控制的企業間進行資產無償劃轉，且雙方會計上無法確認損益。第三，被劃轉資產必須連帶相關勞動力、債務、債權才能享受流轉稅優惠。

結語

綜上所述，符合條件的企業分立、符合股份支付標準的股權收購、符合股份支付標準的資產收購、符合股份支付標準的吸收合并、符合條件的資產無償劃轉是企業并購重組稅務籌劃的常用方法。企業并購重組稅務籌劃要求稅務工作者必須準確掌握我國現行相關法律法規，科學選擇企業并購重組稅務籌劃方法。同時，隨著時間的變遷，企業并購重組稅務籌劃的要求也會不斷改變，稅務工作者必須堅持終身學習，不斷提升自身專業能力與綜合素質，才能為我國經濟的繁榮發展做出更大貢獻。

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