淺談中國的遺產稅

鄒彬 莊光賓

一、當今遺產稅面臨的問題

（一）遺產稅立法目的不明確

遺產稅作為財稅體系的一種稅，其立法目的究竟以補充財政為主，還是以促進社會公平目的為主？如果是以財政為目的，如何保證征收遺產稅所要付出的人力物力要比征收的遺產稅少？如果以促進社會公平為目的，是否我們在征收遺產稅這一過程中只是剝奪了富人的財富而沒有將這一部分錢用于提高窮人的生活水平？

（二）開征遺產稅的法律困境

有學者指出：“我國遺產法明確規定遺產是自然人死亡時遺留的個人合法財產。從這個意義上來說，自然人的財產繼承權是其財產所有權在死后的延伸。如果對法定繼承權取得的財產征收遺產稅，這毫無疑問是對繼承人與被繼承人身份權的侵犯，因為法定繼承是嚴格建立在人身關系的基礎上的，親屬身份權是法定繼承的來源。”

遺產稅立法層面的困境直接關系到遺產稅這一制度能否得到納稅人的遵從。其中最重要的問題就是遺產稅開征對私人財產權保護構成的限制。開征遺產稅勢必與更加側重保護私人財產權的私法發生沖突。這種沖突如果不能有效解決，會打擊納稅人創造財富的積極性，對國家經濟和社會的穩定發展產生諸多不利影響。

二、設立遺產稅的重要性

（一）征收遺產稅有利于縮小貧富差距

貧富差距逐年加大已經成為我國的社會現實，主要由個人所得稅承擔的收入調節功能在解決收入差距方面發揮了重要作用，但卻無法解決由存量財富累積造成的貧富差距。這種現狀加劇了政府對貧富差距調節的迫切性。遺產稅和其他財產稅一起可以彌補所得稅對資產增值和存量財富課稅的缺陷，遺產稅則可以側重對通過繼承和贈與方式獲得的存量財富進行調節。因此，遺產稅的立法目的可以確立為以特定政策目的為主的引導性稅收，具體以財富重新分配并促進社會平等為目的。

（二）中國開征遺產稅已具備宏觀經濟基礎、法律基礎和征管環境等條件

按照國際慣例，開征遺產稅需具備一定的經濟基礎，居民貧富差距較大，高收入群體或者財富擁有者增多。一般來講，基尼系數越高的國家，則收入分配越不公平，越應該開征遺產稅按照此邏輯，考察中國當前的經濟發展狀況，可以說當前中國已經具備了開征遺產稅的宏觀經濟基礎。根據國家統計局公布的數據，中國人均GDP從1980年的463元增加到2013年的38499元，中國人均GDP已經達到中上等國家水平。中國現階段的高收入群體多樣化，其數量不斷增加，不僅有個體戶、私人企業主，而且有金融機構管理者、房地產開發營者以及文體人員等。中國富裕階層人數大幅度增加，為遺產稅的開征提供了充足的稅源。

從稅收立法進程來看，中國早在1950年頒布的《全國稅政實施綱要》中就有對遺產稅開征問題的論述，全國統一設立的稅種共有14個，遺產稅就占其中之一。2000年“十五”規劃的建議中有人從完善中國稅制結構和增加稅收的角度提出要開征遺產稅，隨后有關單位進行了調研并申請了研究課題，2003年制定了有關征收遺產稅的暫行條例。2001年中國修訂了《稅收征管法》，這也為今后中國征收遺產稅奠定了良好的法律基礎，因此，中國開征遺產稅所需的法律要件日趨成熟。

中國的個人信息管理、登記制度和財產管理制度日益完善，稅收征管水平不斷提高，為開征遺產稅提供了征管條件。目前，《稅收征管法》的修正正在緊鑼密鼓地進行，此次修改最主要的是增加了個人征稅系統的內容，建立自然人的稅收管理體系，對個人薪酬、證券、不動產、保險、銀行存款信息進行歸集，為中國開征遺產稅創造良好的條件。

三、遺產稅法律制度

我國稅法的基本原則主要有稅收法定原則、公平原則、效率原則和社會政策原則。稅收法定是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則，它是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。正因為如此，各國憲法一般對其加以肯定，且都是從征稅主體的征稅權和納稅主體的納稅義務這兩方面予以規范，并尤其強調征稅權的行使必須限定在法律規定的范圍內，確定征納雙方的權利義務必須以法律規定為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

國家征收遺產稅需要統籌兼顧各方面的利益，從而實現籌集財政收入的經濟目標和調控收入差距的社會效益。

中國有必要開征財產稅已經是目前財稅學界和法學界的共識。就遺產稅而言，其作為財產稅系的主體稅種之一也是很多學者的觀點。只是到底將其確立為中央層次的稅種還是地方稅體系的稅種還存在爭議。國家稅務總局科研所所長劉佐研究員認為遺產稅應屬于財產稅中中央層次的主體稅種之一，主要目的應定位于調節收入分配。與其相對應的是以房產稅為主體稅種的地方稅體系，主要為地方政府籌集收入，調節收入分配處于次要地位。房產稅隨著經濟的發展占稅收收入總額的比重將不斷提高。③ 有學者則認為應賦予地方政府適當稅權，構建包括遺產稅在內的地方稅體系。遺產稅的稅收立法權歸中央、稅收收益權由省地和縣鄉級共享并向后者傾斜、稅收行政權歸地方政府行使。④ 本文傾向于后者，遺產稅與房產稅共同作為地方稅體系的主要稅種，互相補充，共同承擔籌集地方政府財政收入和收入分配調節的作用。

當前，我國已經具備了遺產稅立法的諸多條件，但是仍有許多障礙需要解決。遺產稅立法不可能一步到位，應根據我國國情，在積極創造條件的前提下分步確定遺產稅征收目標。有學者認為，至少應分四步逐步形成完整的遺產稅立法體系。④第一步，中國現階段不必開征獨立的遺產稅，只需要在現行的契稅中增設不動產繼承稅目，并與現行契稅中的不動產贈與稅目合并，統一實行 10% 的單一比例稅率，而對繼承（ 含贈與） 的動產等其他財產放棄課征遺產稅，以克服徒增新稅和征稅成本過高的弊端。第二步，建立健全財產登記與清查制度; 建立公信的財產價值評估機構和確定合理的價值評估方法; 建立稅務部門與土地管理部門、財產評估等部門與機構的信息共享機制。財產登記和管理制度得以實施的前提是建立財產實名制制度。設立擁有詳細信息儲備和采用計算機批量評估程序的專門評估機構進行財產評估。第三步，設計適合我國國情的獨立遺產稅制度體系。第四步，完善遺產稅立法的配套措施。這些配套措施應包括建立公民的死亡報告制度、財產保有環節完善財產稅基礎、個人所得稅法與遺產稅制度的稅制協調、建立自行申報與抽樣檢查的征管方式。死亡報告制度是遺產稅稅收義務形成的時間點;財產保有環節完善是財產轉移環節開征遺產稅的基礎;個人所得稅法成為收入分配調節的主體稅種是開征遺產稅的稅制協調基礎;自行申報與抽樣檢查征管方式是我國在生產力和市場經濟高度發達和法制健全前提下的產物。這些配套措施的完善也將標志著我國的遺產稅立法體系的完善。