管理會計在公益性國有企業中的應用研究

蘇紅

關鍵詞：管理會計 ?公益性國有企業 ?應用

財政部2016 年6月22日發布的《管理會計基本指引》（財會〔2016〕10號）指出：“管理會計的目標是通過運用管理會計工具方法，參與單位規劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息。”在政府的大力倡導下，管理會計近幾年迅速發展，但卻一直聚焦于一般營利組織，其他類型的組織只能借鑒營利企業的研究成果，使得管理會計的理論研究體系不全面，影響了管理會計功能的有效發揮。在我國國民經濟中，政府、非盈利性組織、國有企業等組織發揮著非常重要的作用，研究確定管理會計在這些組織中的具體應用方式及功能，有利于促進管理會計的全面發展。我國公益性國有企業是一類具有顯著特色的企業，兼具公益性與營利性的特征，管理會計在這類企業中的應用也頗具特殊性與挑戰性。

一、公益性國有企業的特征

公益性國有企業有兩大主要特征，一是公益性;二是營利性，這兩大特征具體表現如下：

（一）公益性

公益性國有企業由中央和地方政府投資參與控制，其經營行為與目標取決于政府的意志和利益，是社會的穩定器。這類企業提供的產品與服務一般是關系到國民經濟發展和人民生活保障的，產品與服務的價格一般會受到政府的直接或間接控制，企業的自主定價空間很小，企業的社會效益通常會高于經濟效益，部分企業甚至會發生政策性虧損。

（二）營利性

公益性國有企業作為一種生產經營組織形式，追求利潤是其基本目標之一，但是這里的追求利潤區別于營利性國有企業的追求利潤。對于營利性國有企業，追求經濟利潤、實現國有資產保值和增值是其主要經營目標;而對于公益性國有企業，追求利潤是為了維持自身運營，從而更好地為公眾利益提供服務。

公益性國有企業的這兩個特征，既相互矛盾，又對立統一。其中，服務公眾這一公益性目標是其主要目標，維持一定的盈利是其次要目標。企業在發揮公益性作用的同時，還要保持一定的營利性，這樣才能維持企業的可持續發展，實現國有資產的保值增值。

二、管理會計的特征

管理會計，是在財務會計的基礎上，結合企業的業務數據、外部經濟環境等非財務信息，通過精細化核算、分析與預測，為企業管理人員規劃、控制經營活動、做出有利決策提供信息支持的管理方式。管理會計有以下特征：

（一）管理會計的對內性

與財務會計相比，管理會計主要是向企業內部管理層提供各種管理所需的信息，而不是通過對外披露，向企業外部使用者提供各種所需信息。管理會計所需要的信息來自于企業內部與外部，但最終輸出的信息是為企業內部管理使用。與財務會計注重企業價值反映的目標不同，管理會計的目標是使企業創造價值，是實現企業內部戰略、業務與財務一體化的有效工具。

（二）管理會計工具方法的多樣性

根據財政部2017年印發的管理會計應用指引基本框架，管理會計包括戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理等多個模塊的內容。每一個模塊都對應多種工具方法，例如價值鏈管理、零基預算、作業成本法、本量力分析、貼現現金流法、關鍵指標法等。企業可根據自身業務特點和管理需要，選擇單獨或綜合運用這些管理工具方法，因此，與具有固定公式與格式的財務報表相比，管理會計的內容及方法更加多樣化與復雜化。

（三）管理會計信息維度的廣泛性

與傳統財務會計主要依據并生產財務數據相比，管理會計的又一特征便是業財融合。將業務數據與財務數據相融合，通過精細化計算綜合分析預測，為公司管理提供更加準確有用的信息。管理會計信息除了包含財務信息以外，還包括戰略、融資、投資、銷售、生產以及客戶等方面的信息，因此，管理會計的信息維度遠遠多于傳統財務會計。

三、管理會計在公益性國有企業中的應用

管理會計應用于公益性國有企業，首先需要根據企業的戰略目標與業務特點合理的選擇管理會計工具方法，只有這樣，才能更好地發揮管理會計的功能。

（一）管理會計工具的選擇

管理會計所涉及的跨度非常大，內容也非常豐富，對于主營業務相對單一、公益性目標各不相同的國有企業來說，不可能做到面面俱到。本文選取大部分公益性國有企業都會涉及的預算管理、成本控制以及績效考核三大模塊進行分析，比較具有代表性與普適性。

1、預算管理工具的選擇與應用

預算管理是保障企業經營活動順利開展的基礎，企業應依照戰略目標確立預算管理的方向、重點和目標。公益性國有企業的戰略目標不僅取決于自身的經營發展目標，還取決于政府下達的公益性任務，因此公益性國有企業的年度目標具有階段性、雙重性的特點。針對這一特點，公益性國有企業的預算編制方法可以選擇零基預算與彈性預算相結合的方式。零基預算一方面能夠避免因年度任務調整而造成的歷史數據偏差過大問題，另一方面能夠緩解部門間發展不平衡問題，減少部門間的矛盾沖突。年度預算經批準后，原則上不作調整。彈性預算能夠為年度預算留有一定空間，在公司內外戰略環境發生重大變化或遇到突發事件時，避免大范圍的調整預算，造成較大程度的預算偏差。

2、成本管理工具的選擇與應用

公益性國有企業的公益性特征決定了其無法像普通企業一樣追求營業收入，要想維持自身發展、實現國有資產保值增值，就需要更好的控制成本，在不影響正常運營的前提下最大限度的降低成本。傳統的成本計算方法忽略間接費用的分攤，造成成本核算的不全面，作業成本法則能夠以作業為單位，重新定義成本分配對象與方法，從而實現完全成本核算，達到降耗增效的管理目的。企業應用作業成本法，一般按照資源識別及費用的確認與計量、成本對象選擇、作業認定、作業中心設計、資源動因選擇與計量、作業成本匯集、作業動因選擇與計量、作業成本分配、作業成本信息報告等程序進行。

3、績效管理工具的選擇與應用

目前各地國資委對公益性國有企業的績效考核采用的都是關鍵指標法，這種績效考核方法：一方面能使企業的績效評價與戰略目標密切結合，有利于戰略目標的實現;另一方面是評價指標數量相對較少，易于理解和使用，實施成本相對較低。鑒于此，在公益性國有企業內部績效評價上，可同樣選擇關鍵指標法來進行績效評價與管理。在關鍵績效指標的選擇上，公益性國有企業應根據其雙重目標提煉出最能對企業績效產生關鍵影響力的指標，例如利潤總額、凈資產收益率、經濟增加值等經濟效益類指標，以及與承擔政府政策性、社會公益性任務等有關的社會效益類指標。

（二）管理會計在公益性國有企業中的功能

公益性國有企業的特征、業務與管理功能決定其管理會計目標應定位于社會價值與經濟價值的創造與管理，在企業日常運營過程中，管理會計的應用能夠發揮以下功能：

1、規劃功能

管理會計對企業經營活動的規劃功能，是通過企業編制各種計劃和預算來實現的。公益性國有企業在確定年度目標的基礎上，按照公益性目標與經濟目標兩條主線將全年預算層層分解落實到各部門中，從而合理有效地組織協調企業人、財、物之間的關系，為企業的年度運營做好規劃，并為成本控制和績效考核提供依據。

2、控制功能

管理會計對企業經營活動的控制功能，是通過將企業經營過程中的事前控制與事中控制的有機結合來實現的。公益性國有企業通過事前控制為各項經營活動確定合理可行的各種標準，在執行過程中隨時關注執行結果，對執行結果與計劃之間的偏差進行原因分析，并及時采取措施進行調整，實現全過程控制，確保經營活動的正常進行。

3、決策功能

管理會計對企業投資項目的決策功能，是通過向管理者提供信息支持實現的。公益性國有企業管理人員在新項目決策前，需對項目做詳細的可行性研究分析，管理會計通過搜集、整理有關該項目的信息資料，運用科學的方法計算項目長短期決策方案的指標，并結合公司的雙重目標作出綜合評價，最終為管理人員提供決策依據。

4、評價功能

管理會計的評價功能，是通過績效管理來實現的。公益性國有企業制定的戰略目標及預算為績效評價提供了依據。通過對各部門甚至每個人的工作進行考核，自下而上逐級評價責任指標的完成情況，找出各層級工作的成績和不足，為獎懲制度的實施提供依據，同時為未來工作計劃及改進措施提供必要的參考。

四、結束語

管理會計在公益性國有企業中的應用，可以為企業的發展提供有力的保障與支持，使其在充分發揮公益性作用的基礎上獲得一定利潤，為自身的可持續發展乃至地方經濟的穩定發展提供支持。然而，管理會計要在公益性國有企業中廣泛應用，還存在一定的阻礙。一是管理會計的應用對人才要求較高，管理會計人才不僅需要掌握財務專業知識，更需要懂業務、懂管理，而企業中真正能實現業務與財務技能高效融合的人才屈指可數，甚至需要企業有意識的去引進或培養，這都需要一個過程;二是管理會計的應用對信息化要求較高，管理會計要求的業務數據化、價值可視化等，需建立在高效的信息管理技術應用之上，這樣才能對信息數據的及時獲取、傳遞和利用提供有效的保障。新系統的引入及上線需要更多的財力與人力投入，也給本就利潤微薄的公益性國有企業帶來了挑戰。即便如此，管理會計在公益性國有企業中的應用都將是大勢所趨，相信在政府的大力倡導與企業的積極響應下，管理會計會越來越廣泛的應用于公益性國有企業，促進其持續健康發展。

參考文獻

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