管理會計應用的“中國式路徑”
——以平衡計分卡為例

王艷麗

如果說打造中國經濟“升級版”的關鍵在于推動經濟轉型，那么，中國會計工作“升級版”的重點就在于大力培育和發展管理會計，探索和實踐管理會計的應用路徑，最核心的一步就是對方法的應用和建設。管理會計的工具方法很多，每種工具都有自身的特點、應用環境和應用程序、優缺點，每種工具在不同企業的應用中又各具個性化特點。企業應當合理選擇管理會計的應用路徑，使管理會計的方法能為企業價值提升發揮應有的作用。

一、平衡計分卡背景分析

平衡計分卡，是指基于企業戰略，從財務、客戶、內部業務流程、學習與成長四個維度，將戰略目標逐層分解轉化為具體的、相互平衡的績效指標體系，并據此進行績效管理的方法。1992年，哈佛商學院教授羅伯特·卡普蘭（Robert Kaplan）和復興全球戰略集團創始人戴維·諾頓（David Norton）在《哈佛商業評論》上聯合發表了一篇名為《平衡計分卡：驅動業績的評價指標》的文章。文章以1990年參與項目小組的12家公司試用這一新型績效考評方法所得到的實證數據為基礎，一共有12家公司參與了這一次開發項目，包括蘋果電腦公司、杜邦公司、通用汽車公司、惠普公司、殼牌公司等。這篇文章在理論界和實務界引起了巨大轟動。

其后，他們發表一系列的文章和著作，進一步解釋了企業在實踐中應該如何運用平衡計分卡作為控制戰略實施的重要工具。

卡普蘭和諾頓的這些文章和著作集中體現了平衡計分卡自產生以來的發展歷程：不僅評價指標不斷豐富和創新，而且系統本身逐漸從單純的績效考評提升到了戰略管理的高度。

平衡計分卡自20世紀90年代初產生以來，便迅速在西方受到廣泛關注并取得長足發展。自產生以來在西方顯示出旺盛的生命力，它適用于各種行業與組織，可以通過不同模式為不同目的服務，并創造出千變萬化的具體結構和內容。《哈佛商業評論》將平衡計分卡評論為過去75年來最具影響力的管理思想。越來越多的企業應用它，其已成為西方企業的一項重要管理工具。

二、平衡計分卡模式的應用條件

如何因地制宜，讓平衡計分卡在我國的管理會計中發揮應有的作用，需要具備一定的前提條件，并非任何企業引入平衡計分卡都能成功，即使在歐美發達國家，也有不成功的例子存在，所以在引入之前對于這一工具的適用條件必須有一個清晰的認識。

（一）內生動力和外感壓力的雙重選擇

眾所周知，全球化已經不單單是企業所熟知的一個名詞，而是逐步影響到我國經濟生活各領域的客觀存在。在可以預見的未來，這種影響將會越來越大，經濟全球化的一個直接影響就是使所有企業面臨著不斷加劇的競爭。競爭的壓力是企業謀求發展的內在動力，這正好是平衡計分卡得以實施的內在原因，但采取行動必須以競爭壓力為企業所感知為前提條件。有時雖然競爭壓力較大，但企業尚未感知，那么這種競爭也是不會形成發展動力的。競爭的壓力能夠使企業形成借助先進管理手段擺脫困境的原動力，而缺乏這種壓力就很難有應用平衡計分卡的積極性，從而也就很難達到預期目標。

（二）以目標與戰略為導向

目標是企業在未來要實現的結果，通常意義上看，與戰略相關的目標均是企業的長遠目標。戰略是企業前進征途中的望遠鏡，是行駛在市場這一海洋中的指南針。當企業樹立了長遠發展的目標之后，戰略的作用即為達成這個目標提供了解決思路。管理會計應用指引第603號——平衡計分卡第五條就明確：“平衡計分卡應以戰略目標為核心，全面描述、衡量和管理戰略目標，將戰略目標轉化為操作的行動”。

平衡計分卡的特色之處就在于將企業戰略置于管理的中心，所以企業要應用平衡計分卡首先必須以戰略作為企業的導向，即使企業還沒有制定出有效的戰略，引入平衡計分卡正好可以幫助企業重新認識和制定企業的戰略。

（三）具備全員參與的民主管理體制

管理會計應用指引第603號——平衡計分卡第六——八條對平衡計分卡的企業文化的表現和塑造，企業內部良好的組織與協調，員工的成長與參與做了明確的要求。在激烈的競爭中，采用平衡計分卡要求企業必須采取“四輪驅動”。前輪是員工的積極參與，后輪是管理者的管理模式。只有這樣，才能使企業在快速運行的市場經濟之中機動靈活地反應，而不會陷入經營管理失敗的泥譚之中。平衡計分卡在應用中能夠充分發揮員工在企業管理中的作用，它既不同于以往偏重對員工的控制為主的企業戰略，也不同于只停留在口頭而難以付諸行動的宣傳口號。平衡計分卡必須在具備全員參與的民主式管理風格的企業平臺上運行，使員工能夠充分參與企業戰略的制定與實施；如果一個企業尚不具備民主式的管理格局，那么伴隨平衡計卡實施的過程，隨著員工參與度的提高，可以將其轉變為民主式的管理風格。從這個意義上講，平衡計分卡不僅具有業績評價功能，還具有改變企業文化的作用。

（四）較高的成本管理水平

作為平衡計分卡四方面之一的顧客層面，是基于以下的管理思想：對企業來說，真正的利潤中心在顧客那里；企業內部只有成本中心，是顧客而非企業本身造就自己。因此，平衡計分卡要求衡量出每一位顧客給企業帶來的利潤是多少，這個要求在傳統的成本管理方法下是不能實現的。只有引入新的成本管理方法：作業成本法，才能真正發現每一位顧客給企業帶來的利潤情況。據美國管理會計學家卡普蘭的研究結果顯示，在作業成本法下，即使購買同一產品的顧客，由于其定單內的數量、定單要求不同如交貨要求，顧客每次購買給企業造成的成本是不同的，因此給企業帶來的利潤亦不同。瑞典卡則爾集團總經理卡爾愛瑞克·瑞德斯爾說：“以前我們沒有任何異議地接受重要的大顧客的定單，我希望取得這些業務。這項顧客成本研究讓人們大開眼界，我們看到了傳統成本制度是不能夠真實報告不同市場產品、顧客的成本和利潤的。”當然除了成本之外，企業還需要注重產品的質量等其他一些影響顧客選擇的因素。

（五）建立配套的信息系統

管理會計應用指引第603號——平衡計分卡第十條提出：“企業營建立高效集成的信息系統”。隨著會計信息化的逐漸推進，使企業能迅速廉價地獲得需要的信息。而過去，則需要花費許多時間和金錢。70多年以前，對時間和動作的研究使傳統的成本會計方法得以通行。而現在，計算機的使用使企業可以采用作業成本法。如果沒有計算機，實際上是不可能實現的。互聯網的產生為企業獲得信息和傳遞信息打開了廣闊的前景，信息時代真切到來。企業必須建立起自己的信息系統，以更快的速度和更低的成本傳播、分析、儲存更多的信息。信息系統框架是傘狀結構的，能使信息層層向上匯總，包括管理一家企業所必需的信息分類、生成信息的方法，以及信息傳遞的有關規定。設計一個企業新的信息框架時，首先，需要有助于企業推行其戰略的數據，尤其是顧客服務、創新、質量以及人員素質等以往企業關注不夠充分的數據。其次，信息系統必須使企業能夠得到所需要業績數據。到目前為止，評價財務業績的方法是最復雜的也是挖掘得最深入的。15世紀復式記賬發明后，就提煉出了這套方法，至今仍在這個領域做著不懈的努力。與此相反，我們在改進評價市場份額、質量、創新、人力資源、顧客滿意度等方面所做的努力卻少得多。再次，必須制訂出信息流動管理制度，如誰對如何評價業績負責、誰負責生成數據，誰負責接收數據此類的問題都要規定，平衡計分卡所需要大量數據的匯總分析必須借助這樣的信息系統才能完成。

三、平衡計分卡推動我國管理會計應用

我國企業在戰略管理方面存在諸多問題，如何建立合理的平衡計分卡模式來運用于管理會計便成為關鍵。建立合理的平衡計分卡模式大致分為了五個階段：細化公司目標、量化公司目標、全面把握公司戰略、調動經營者的積極性、完善公司績效評價等方法帶動企業管理會計整合的深入實施階段。經過運用實踐后，成熟的平衡計分卡模式與企業管理會計的應用融合，將會帶動了企業綜合競爭力的提升。

（一）細分公司戰略規劃

公司的價值創造反映在價值鏈的活動系統。公司最重要的任務之一是充分考慮供應商和客戶對公司的價值創造活動的影響，重新審視渠道機制在公司的價值鏈和各種各樣的關系，不僅要關注自己的價值增值過程，還要關注外部供應商、客戶等，從而形成一個完整的公司管理制度。平衡計分卡模式是一個公司的戰略管理控制的一部分，它是實現公司戰略目標的重要保證。因此在戰略管理視角上細化公司戰略有助于平衡計分卡模式在管理會計中的運用，同時認清在運作活動鏈上的優劣環節，創造新的競爭優勢。

（二）在戰略規劃中量化公司目標

戰略管理的意義是構建戰略目標系統，不僅強調不同的利益的實現，而且強調所有的利益相關者之間的平衡關系。盡管平衡計分卡模式居于戰略實施和控制環節，但關鍵績效指標和評價指標體系建設必須緊密整合戰略規劃過程，即在戰略規劃的過程中，管理會計系統要跟上節奏，做好數據方面的支撐作用。如果管理會計數據不能提供精細的數據記錄和分析方面的支持，就無法實現公司的戰略目標。在戰略管理會計的視角下平衡計分卡模式可以幫助企業全面掌握客戶的需求及相關各方保持經營上協調管理，公司的細化業績指標不僅是測量結果，也是關鍵的戰略驅動因素，并且是評估戰略目標的驅動因素。

（三）在戰略實施過程中全面把握公司戰略

平衡計分卡模式是戰略實施過程中的重要環節。科學的平衡計分卡模式系統是戰略成功實施的關鍵，這將使結果與預先確定的評價標準來判斷策略實現狀態的好壞。通過平衡計分卡模式的反饋信息，可以為管理會計提供控制信息和及時的修正與調整公司的策略。在戰略管理會計的視角下企業平衡計分卡模式體系使公司獲得良好的經濟效益的同時，可以減少或消除浪費社會資源和企業之間無序競爭。

（四）在激勵機制構建中調動經營者的積極性

根據現代企業理論，公司現有多層次的委托一代理關系，委托人和代理人有不同的利益，其中最典型的是所有者和經營者之間的委托一—代理關系。由于所有者和經營者之間的信息不對稱，導致經營者傾向于追求自己的利益而犧牲股東的利益。因此，有必要在平衡計分卡模式中建立一個有效的激勵機制，促使經營者選擇和實施可以增加股東價值的活動，從而降低代理成本，調動經營者的積極性，促使平衡計分卡模式與管理會計更好地融合，從而實現戰略管理的目標。

（五）完善公司績效評價方法，提高公司管理的質量與水平

由于全球經濟的復雜性，企業管理的質量和水平正面臨新的挑戰。公司的平衡計分卡模式融入戰略管理會計的思想，一方面使戰略管理會計運用財務和非財務指標的具體量化的基礎上，分析豐富的內容，更有說服力；另一方面，戰略管理會計邏輯性強、結構清晰的企業績效評價理念無疑會更為嚴格，這就促進企業平衡計分卡模式的發展，對各種指標及基本數據的把握更準確，進而促使公司管理包括財務管理有一個堅實的后盾，以突破傳統的管理思想，極大地提高管理的質量和水平。