全球經濟一體化背景下的會計制度趨同研究
——以英國、美國、越南為例

高李慶

一、案例國家經濟、法律、規(guī)則背景

本文所選研究國家——英國、美國、越南，都是自由市場經濟國家，因為國家體制的不同，英國和美國適用資本主義自由市場經濟體制，越南適用社會主義自由市場經濟體制。各國所適用的法律體系有一定差異：英國和美國均采取普通法系，其中美國采取州法、聯邦法、習慣法和標準法的共同控制，不同的州所采用的州法可能存在差異；越南法律屬于大陸法系，遵循由武裝部制定的法律。三個國家財務報告準則的約束標準不同。英國的財務報告準則由各種原則協同約束（principle based）。越南采取法定標準來規(guī)范企業(yè)財務報告行為（rule based）。美國由原來法定標準向原則性標準轉變。

二、案例國家會計處理差異

本文選取存貨、商譽、收入、折舊作為研究對象，通過對比案例各國在這四個科目在計量、計算方法、確認條件等會計處理上的異同，分析差異形成原因。

（一）存貨

三個國家關于存貨的異同主要集中在成本計算方法、后續(xù)計量和減值三個方面。第一，當存貨持有待售時，直接成本與間接成本的確認不同。這三個國家均允許采用先進先出法和加權平均法，然而英國禁止通過后進后出法計量存貨成本，越南允許采用個別計價法直接確認持有待售存貨成本。第二，英國和越南采用成本與可變現凈值孰低的方式進行存貨的后續(xù)計量。而美國采用成本與公允價值孰低的方式確定當下的重置成本進行后續(xù)計量，且重置成本往往比可變性凈值要大。第三，當已計提減值的存貨有明確的證據表明可變現凈值提高時，英國和越南是允許轉回的。根據美國通用會計準則（GAAP），減值是不允許轉回的。

（二）商譽

當發(fā)生企業(yè)合并時，這三個國家的會計制度都是允許確認商譽的，且不允許確認自制商譽。美國通用會計準則、英國財務報告準則（FRS）第十條規(guī)定，商譽的價值為合并成本大于被合并凈資產的差額部分，而越南會計準則第十一條規(guī)定，商譽的價值為合并成本大于可確認資產、負債以及或有負債的差額部分。因為在商譽確認時將或有負債納入計算，英國和美國的商譽計價方式得出的商譽價值比越南的商譽確認價值小。

越南會計準則依據為國際會計準則（IAS）和國際財務報告準則（IFRS）制定而成，越南會計準則第十一條與IFRS第三條規(guī)定中對于商譽的初始確認是基本一致的，但越南會計準則中并未對商譽會計上的后續(xù)計量做出明確規(guī)定，商譽的攤銷只是為了稅收目的。而英國FRS和美國GAAP對商譽會計上的后續(xù)計量做出明確規(guī)定。美國是不允許對商譽進行攤銷的，且商譽的減值只有在年度測試時發(fā)生或者有明確證據證明公允價值小于賬面成本時才予以確認，減值一旦確認就不允許轉回。在美國，商譽是作為經營部分或者次級進行列示的報告單元。作為對比，根據FRS第十條和第十一條規(guī)定，英國是允許對商譽進行攤銷的。在沒有其他方式更好地確認攤銷額時，FRS建議采用直線法對商譽進行攤銷，且在每個報告年末對商譽的使用壽命進行再核查。英國企業(yè)至少每年需對所有減值商譽采用一步式方法進行測試，確認可收回金額是否大于賬面價值，并在利潤產生項目中列示，已確認的減值損失可以轉回。

（三）收入

這三個國家都對收入的確認制定了基本準則，對于不常發(fā)生的業(yè)務事項做出特別規(guī)定，但在收入的確認細節(jié)上仍有不同。美國GAAP規(guī)定“當發(fā)生貨物的傳遞、財產所有權從賣家轉移到買家、所售貨物不再為企業(yè)帶來回報時”，將銷售的貨物確認為收入。GAAP對于收入的確認有兩個基本原則：收入是已經實現的或可實現的，收入是已經獲得的。英國FRS對于收入的確認有不同的方法，例如法定所有權發(fā)生轉移或款項已付時均可確認收入。越南與英國類似，對于不同的交易事項有不同的確認標準。英國和越南只有在貨物所提供回報期滿時才進行收入的確認。美國可采用三種方法確認收入：貨物所提供回報期滿時進行確認、記錄銷售并評估未來回報、記錄收入并確認部分已產生的回報。

（四）折舊

企業(yè)通常因為兩個原因計提折舊，一是因為資產發(fā)生損耗，二是因為資產過時。三個國家會計準則關于折舊的定義、范圍、計量基本一致：均認定折舊為在一定時期內根據系統(tǒng)方法計算得出的非現金資產費用；僅有形資產可在其使用年限內計提折舊；應計量折舊金額為初始成本減去剩余價值的部分。

三個國家關于折舊有三個不同點：組成要素法、計量方法和剩余價值的再檢測。一是美國和越南不采用組成要素法確認相關費用，將“房產、廠房和設備”認定為一個整體進行折舊。而英國會計準則采用組成要素法，也就是說在固定資產報表的列示中，需要單獨計算每一個組成部分的折舊。二是英國和越南允許企業(yè)采用直線法、余額遞減法和產量法來計算資產折舊值，美國不允許使用產量法。三是美國對于資產剩余價值的再檢測相對寬松，并不像另外兩個國家一樣強制性要求每年檢測。

三、異同成因

（一）相似成因

一是世界范圍會計制度的融合。伴隨著全球化經濟的發(fā)展，世界各國在會計制度上有一定的融合趨勢，以便于跨國企業(yè)、外國投資人獲得可比性信息來進行決策。為了促進各國國內資本市場，各國的會計制度制定不得不將國際化影響作為重要考慮因素，例如英國已普遍適用IFRS的相關制度規(guī)定，及近年來證券交易委員會（SEC）逐步采用IFRS而不是將通用會計準則作為首要參考。二是市場經濟體系的廣泛適用。經濟因素通常會對會計的發(fā)展有較大影響，特別是國家所實行的經濟體制。本文所研究國家均采用市場經濟體制，因此會計準則中的會計處理有較多的一致性，但因為經濟發(fā)展程度不同，越南會計準則更偏向于保證國內稅收。

（二）差異成因

一是各國所采用的法律體系。國家適用法系的不同，會間接滲透到在規(guī)章制度中的體現程度。英國采用習慣法，所制定的規(guī)章制度看更看重實質而非形式，其會計準則為企業(yè)提供了較大的自由度以便于使所披露信息與經營實質相符，允許商譽減值就是一個較為典型的規(guī)定。作為對比，美國采用聯邦法、州法等多種法律混合控制的法律體系，傾向于將企業(yè)行為約束到具體法律中，這就導致了美國的會計披露限制更加嚴格，禁止商譽減值的本意可能是防止其變成企業(yè)操控利潤的一種手段。二是財務報告約束標準的差異。報告約束標準的高低，會造成會計制度約束力不同。英國會計制度以原則為基礎，越南會計制度以法律為基礎，美國介于兩者之間。英國會計準則本質為達到“實質重于形式”的目的，在具體細則的規(guī)定上相對寬松。

四、結語

伴隨著全球經濟一體化的不斷加深，會計準則國際趨同化的發(fā)展形式是大勢所趨。我國應以財政部制定的會計準則為主要參考，根據國情，適時、適度地推進會計趨同化進程，避免刻意追求趨同效率而損害我國原有會計制度建設。同時，我國作為世界第二大經濟體，“一帶一路”引領國，應積極擔負大國職責，維護多邊利益，積極參與到國際化會計準則的制定中，力求發(fā)揮引領作用。

同時，會計準則作為一項制度，一定程度上能反映各國的立規(guī)初衷。會計確認、計量、報告的差異，往往代表國家對于企業(yè)的扶持力度、對于稅收保障態(tài)度、維護信息使用者權益程度的不同。我國在促進與其他各國特別是與“一帶一路”沿線各國經濟貿易時，應尊重會計準則所存在的差異，更應注重未采取趨同措施的差異及因該差異產生對后續(xù)計量、會計利潤、稅收利潤等事項的影響，力爭通過溝通縮小因單方差異對我國利益的損害。