資質共享模式下建筑企業“走出去”財務風險與應對

饒鋼

【摘要】深化國有企業改革，加快推進國有建筑企業治理體系和治理能力現代化是新時代國有建筑企業的初心和使命。在建筑企業“走出去”過程中，由于國際經營需要形成資質共享模式下的企業治理，存在權責利劃分不明，內部經濟關系沖突，合規性風險大的弊端，已經不能適應建筑企業走出去全球化治理的需要。文章分析了當前建筑企業在資質共享模式下實施國際工程項目面臨的挑戰，存在的財務和稅務風險，從頂層設計和業務流程再造方面提出了解決措施，為國有建筑企業加快建成具有全球競爭力的世界一流企業，實現國際化經營高質量發展提供了思路。

【關鍵詞】國有建筑企業；資質共享；合規性風險；企業治理

一、國際工程項目資質共享概述

為更有效率地開拓市場，由集團公司或國際平臺公司投標簽約，其他內部單位負責具體執行項目的運作方式已成為中國建筑企業實施國際工程項目的重要形式。這種形式可以概括為資質共享模式。該模式主要有以下三個特點：一是總包方提供資質、分包方負責施工；二是總分包之間一般未簽訂有明確合同；三是納稅主體為總包方，分包方在項目東道國未進行納稅登記及納稅申報。

由于國際經營投標對企業資質與品牌要求較高，建筑企業總部作為投標主體往往只負責頂層設計，具體項目往往由集團內二、三級單位具體實施，加之國內建筑行業資質共享的情況普遍存在，中國建筑企業在實施國際工程時不自覺平移了國內的資質共享模式，形成了總部——境外外經公司或區域總部——設計、施工、貿易等子公司三級管理架構。在企業因投融資架構、稅收規劃等因素設立了多層控股架構，或者具體實施單位對工程項目進行再次內部分包的情況下，資質共享模式下的管理架構還會更加復雜。

（一）合規性挑戰

資質共享模式下，企業首先面臨的是來自法律和財稅方面的合規性挑戰，主要表現在：從法律層面來講，母公司以資質提供方與所在國業主簽訂總承包或者投資合同，具體工程通過內部授權、簽訂總分包合同等方式交由內部一個或多個不同的法律主體來實施，可能觸犯所在國和中國對建筑施工資質準入、分包許可、勞資人事方面的法律法規；從財稅風險層面來講，由于資質共享可能造成境內外資質主體、法律主體、工程實施主體、核算主體、納稅主體、票據主體、進出口主體等主體錯配的情況，因此可能造成財稅合規性風險，極易引發稅收爭議，給企業帶來損失。

（二）內外部經濟關系沖突

資質共享模式給企業如何理順內外部經濟關系帶來重大挑戰，主要表現在：從外部經濟關系來講，資質主體在簽訂合同后，會在所在國注冊成立機構，以此作為承接業主合同，承擔各類法律義務的主體，但在資質共享下該主體往往并非資質主體實際管理，而是授權二級國際公司或施工類公司管理，由此可能帶來管理空心化問題，在外部經濟關系的協調中也可能處于弱勢地位；從內部經濟關系來看，資質共享模式導致中國建筑企業實施境外工程項目內部經濟關系錯綜復雜，境外法律主體與工程實施主體在收入劃分、利潤分配、資產歸屬、債務承擔、資金清算等眾多經濟關系需要一一進行規范和明確，一旦內部關系溝通不暢，將對企業內部治理和生產經營造成不利影響。

（三）管理職責的挑戰

資質共享模式下給企業如何劃分權責利，理順管理職責提出了挑戰，主要表現在：在頂層設計上，資質主體、境外法律主體、境外工程實施主體各自應承擔什么職責，盡到何種義務，組織機構如何設置，內部議事規則如何制訂，整體制度流程如何制訂，績效考核如何進行，整體稅務規劃誰來牽頭，稅收爭議誰來協調等，都應予以明確；在具體業務上，由于資質共享造成的核算主體、納稅主體、票據主體、進出口主體等主體錯配問題，在資質主體、境外法律主體、境外工程實施主體間帶來諸多管理難題，一旦資質主體與境外法律主體把控不嚴，責權利約定不明，任由境外工程實施主體自行其是，將會帶來重大的法律風險和經濟損失。

二、資質共享模式下國有建筑企業財務風險分析

（一）項目合同和商務風險

從合同風險來看，國際工程項目合同由總部企業參與簽訂，但具體施工由下屬二、三級單位實施，未以合同形式明確各自經濟關系，導致具體實施單位在境內外簽訂采購、分包合同，物資進出口環節報關和退稅，境內會計披露和所得稅抵免等方面存在主體錯配、難以實施的情況。

從商務風險來看，作為具體實施的二、三級工程單位未全程深入介入項目前期商務談判、組織架構設計、盡職調查和可行性分析等環節，為后續合同實施埋下了隱患。

（二）會計核算風險

在資質共享模式下，為保證在所在國合同主體、納稅主體、核算主體保持一致，企業總部往往根據所在國會計準則要求設立賬簿，采取集中核算與納稅模式，將各核算主體經營成果匯總于一套賬簿；各工程實施單位為滿足國內會計準則要求根據內部計價與分攤各自確認經濟成果，形成了資質共享下“境外一套賬、境內總分包”的核算方式。在“境外一套賬”下，項目在所在國實現了報表集中和納稅集中，但未能實現業務集中、會計政策集中、財務共享集中、核算人員集中，不利于有效進行整體稅務規劃和風險控制。同時在“境內總分包”下，項目整體經濟成果被拆分于二、三級單位下各級會計主體，境外憑證能否有效扣除、收入成本是否準確計量難以得到有效保障。

（三）稅務風險

1.常設機構稅務風險

資質共享模式下，東道國稅務機關只針對合同簽訂方這一個納稅主體，并不“知曉”實際執行項目的分包方的存在。但分包方作為在東道國營商的非居民企業，按照東道國和稅收協定的規定，已經構成了常設機構，需要就來源于常設機構的利潤在東道國繳納企業所得稅。

2.BEPS行動計劃下的信息披露風險

隨著BEPS行動計劃的不斷推進，國際間信息披露將更加透明，資質共享下產生的主體錯配、內外賬差異等問題可能隨時暴露在所在國和東道國稅務機關面前，由此引發稅務風險。

3.離岸采購和退稅風險

在資質共享模式下，由于項目中標單位和施工單位不一致，因此項目合同簽訂方一般是中標單位，而材料、設備實際使用方又是施工單位。然而簽訂方在采購過程中難以配備專業人員對材料、設備的質量和規格負責，辦理出口退稅后也難以將退稅款分配給具體實施企業。

4.稅收抵免風險

在資質共享模式下，部分企業采用“境外一套賬，境內總分包”的模式，境外原始憑證全部以境外納稅主體名義取得，根據國內稅法規定，分包方取得該票據不能作為企業所得稅稅前扣除的有效憑證，存在較大的稅前扣除風險；其次由于內部關系未通過總分包合同予以明確，在使用分割單進行稅收抵免時存在必要留存備查資料缺失的問題，為企業合法進行稅收抵免帶來了兩難。

三、資質共享模式下企業財務風險應對措施

（一）重塑商業模式和組織架構

1. 實行集中管理

企業可以整合海外管理平臺公司，實行海外項目片區集中管理模式。海外平臺公司設置應兼具海外市場經營和海外項目生產管理職能。一是在海外片區存在多項目時，虧損項目可以實現由盈利項目利潤進行彌補，可以有效降低海外項目企業所得稅稅負。二是實行可以集中管理力量，形成統一指揮、統一配置資源的優勢，財務戰略可以得到有效執行和發揮，從而提升集團公司協調作戰的能力，降低公司管理成本，提高公司的盈利水平。

2. 實行授權分散管理

企業在合同投標時，就與業主單位友好協商，將具體承擔施工任務的子公司全部納入合同聯合體參與方管理。同時梳理聯合體牽頭方和各參與方內部經濟關系和職責，建立與之適應的合同、業務、資金、核算、稅務關系，解決境內外資質共享問題。

（二）資質共享模式下的整體稅務規劃

資質共享模式對項目各項管理工作影響深遠，從項目實施組織架構的構建、經濟關系的梳理，到會計核算的明確、納稅主體的選擇、物資采購與進出口貿易、合同分包、人員管理、屬地化經營、總部費用分攤、項目收尾設備處置、利潤匯回、稅收抵免等，都要求資質共享項目牽頭方高度重視財務規劃工作，在項目前期牽頭帶領各工程實施單位形成整體稅務籌劃方案，建立全周期的整體稅務規劃，從立標投標、商業談判、項目啟動、項目實施、項目運營、項目交付、項目退出全過程對資質共享下可能存在的財務、稅務、法律合規性影響進行提前預判，整體謀劃，在過程中采取有效措施，降低財務風險。

（三）資質共享模式下的會計核算管理

企業可以通過國際業務財務共享中心和國際業務知識庫建設解決資質共享下會計核算問題：一是通過統一的會計科目，統一的會計政策，統一的核算流程，統一的信息系統以及統一的數據標準，規范資質共享下各參建單位的核算標準和核算水平；二是采取統一的外賬核算軟件，有利于提高企業數據信息的安全性和及時性；三是通過財務共享建設，有利于國際業務業、財、資、稅有效融合和集中，提高業務處理效率；四是通過財務共享知識庫建設，有助于財務人員及時獲取所在國財稅政策和稅收協定等相關資料，提高國際業務處理能力，提升財務人員素質。

（四）資質共享模式下的合同商務管理

企業應謹慎選擇運作模式、實施主體、投融資結構，從收益和風險兩方面進行綜合評估，避免盲目追求利潤而造成重大稅收風險的情況。例如在實施主體選擇上，應在自主范圍內謹慎選擇自主投標、松散型聯合體投標、緊密型聯合體投標、資質共享投標等投標方式，對于存在資質共享項目，要從合同主體、會計主體、稅務注冊和申報主體、工程實施主體、勞務實施主體、物資設備進出口主體、保函保證金實施主體、保險實施主體等多方面進行經濟關系梳理，避免主體不一致導致東道國和母國稅收爭議。尤其是未在東道國合法注冊的主體參與東道國經濟事項，應重點關注是否按照東道國法律進行了代扣代繳義務，是否存在被認定為常設機構的風險。

（五）資質共享模式下的稅務管理

1.避免常設機構稅務風險

常設機構風險是資質共享模式下必須重視并首先進行排查的稅務風險點。從東道國稅務機關的角度，一旦掌握了分包各方在當地開展建筑工程業務的實質性證據，是完全可以依據其國內法和雙邊稅收協定做出構成常設機構的認定，并按照核定或者據實的方法要求繳納所得稅。考慮到資質共享項目多為東道國舉足輕重的全國性基建項目，可通過業主與當地稅務機關溝通或通過預先裁定方式向當地稅務機關申請有利的稅務待遇，避免額外的稅收負擔。

2.出口退稅模式的選擇

資質共享模式下，建筑企業在簽訂工程合同時應充分考慮對資質共享模式對離岸采購和出口退稅的影響，采取以下方式解決出口退稅難題：一是通過拆分合同的形式，將離岸采購交由工程分包方實施并由此辦理進出口和退稅；二是通過分包方在國內采購設備，再將設備銷售給總包方，由總包方統一辦理出口退稅；三是分包方在國內采購設備，再以退稅后的價格與貿易公司簽訂合同，貿易公司出口并辦理出口退稅。

3.提高稅收抵免的合規性

資質共享模式下，總包方和分包方必須將境外項目分別核算，明細權責，建立合理的分割機制，并對雙方的權利義務進行明確的約定。其次，總包方應站在整體利益最大化角度，結合企業盈虧等情況牽頭負責測算不同抵免方案給項目稅負及現金流造成的影響，內部分包方應主動提供公司盈虧等相關資料。最后，總分包方或聯合體各方企業申報抵免時，須向主管稅務機關提交總包方或聯合體主導方企業開具的分割單復印件備案并準備相關資料備查。同時總包方或聯合體主導方企業應按項目分別建立分割單臺賬，完善后續管理。

主要參考文獻：

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[3]宋平，肖順利.“一帶一路”倡議下“走出去”企業面臨的財務風險應對策略[J].國際商務財會，2019，（5）.

作者單位：中鐵二局集團有限公司