“42號公告”涉稅風險應對研究

楊玉柱

【摘要】在經濟全球化背景下，任何一個國家都不可能置身事外，而全球范圍內的互聯互通是全球化時代的本質特征，為強化各國之間的合作，2016年6月，國家稅務總局根據第13項行動計劃（《轉讓定價文檔和國別報告》）成果有關安排，發布了《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局2016年第42號公告，以下簡稱“42號公告”）。文章通過“42號公告”出臺背景，對跨國企業面臨的挑戰及涉稅風險應對等進行探討，以期有效應對和降低轉讓定價稅務風險。

【關鍵詞】“42號公告”；跨國企業；涉稅風險

一、“42號公告”概述

國別報告作為BEPS第13項行動計劃的核心成果，符合條件的跨國集團必須履行申報義務。國別報告會在全球范圍內進行自動交換。其主要填報條件為：該居民企業為跨國企業集團的最終控股企業，且該最終控股企業上一會計年度合并財務報表中的各類收入金額合計超過55億元人民幣；該居民企業被跨國企業集團指定為國別報告的報送企業。除此之外還需報送主體文檔、本地文檔及特殊事項文檔。

二、跨國企業申報面臨的挑戰與風險

“42號公告”的出臺不僅細化了關聯申報的具體內容，大大增加了填報的工作量，而且使得跨國企業國際經營業務的信息更加透明，企業面臨的來自全球稅務監管的風險與日俱增。

中國國際稅收管理的重心從偏向“引進來”過渡到“走出去”和“引進來”并重的格局。中資企業海外投資經營所面臨的稅務風險不僅來自于海外稅務機關，也將直接面對中國稅務機關的監管；隨著BEPS十五項行動計劃的全面出臺，中國的國際稅收政策和管理進入了嶄新的時代。首先發布的42號公告，對中資企業的轉讓定價申報、國別報告和同期資料準備義務提出了更高的要求。稅務總局將陸續發布一系列反避稅法規，將對“走出去”企業的稅收合規提出全新的挑戰。

（一）基于“42號公告”的填報風險

具有國別報告申報義務的集團公司，如果對于集團所屬公司數據僅僅進行簡單加總、填列、報送，而不對擬申報數據進行事前的風險評估和應對方案設計，集團全球利潤的分配情況將暴露于各國稅務機關面前，跨國集團將面臨經營信息透明化所帶來的風險。若國別報告信息顯現出利潤分配結果與功能風險不匹配的情況，將可能會受到全球存在運營主體的各國稅務機關的挑戰，給集團公司產生較大的全球轉讓定價調查風險。

（二）受控外國企業管理涉稅風險

由《企業所得稅法》相關規定得知，有些企業注冊設立在實際稅負低于12.5%的國家或地區，連續對利潤不作分配或者做較少分配，而且并非是出于合理的經營需要的目的，則該利潤中應歸屬于企業的部分，應當計入上述居民企業的當期收入。即如果上述企業被認定為受控外國企業（以下簡稱CFC），即便對利潤不進行分配，也必須按照《企業所得稅法》相關規定并入境內公司交納企業所得稅。

（三）明顯避稅或轉移、關聯方轉讓定價風險

集團內利潤分布明顯不合理、價值創造與轉讓定價結果不匹配、容易被稅務機關判定集團存在明顯避稅或轉移、成為轉讓定價調查潛在利潤的嫌疑。

（四）境外平臺公司的稅收居民認定風險

中國企業在跨境投融資過程中通常會在中國境外設立或者收購中間層公司，設立國際投融資平臺。在境外投融資過程中，該類境外中資企業或者作為擬上市主體于境外申請上市融資，或者作為境外收購的“中間紐帶”，對外持有擬收購或新設的經營實體公司，對內連接著中國境內母公司。《國家稅務總局關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅發[2009]82號，以下簡稱“82號文”）對境外注冊的中資控股企業依據實際管理機構判定為中國居民企業的標準進行了明確。部分設立了國際投融資平臺的企業，其董事和高管人員均由國內公司領導和部門負責人兼任，無派駐現場人員或人員、規模與收入利潤規模不匹配，日常財務管理工作也由國內公司負責，該類公司存在被認定為中國居民企業的風險，須就其所得繳納25%企業所得稅。

三、涉稅風險應對

“42號公告”的實施成果是使跨國公司在全球的運營信息自動交換給海外存在實體運營國家的稅務機關，企業信息在各國稅務機關實現信息交換和共享，這將使得企業全球經營和納稅信息在各參與國稅務機關面前完全“透明化”，全球利潤分布情況將被稅務機關一覽無遺。相較以往單一線條的轉讓定價文檔管理體系，42號公告規定了更具系統性、針對性的三層文檔監管架構，使得稅務機關能夠對企業的業務模式、功能風險承擔、價值創造、利潤分配和稅收負擔的合理性等方面有更加清晰的掌握，更易識別利潤歸屬和價值創造不協調的情況，并可能要求企業進行特別納稅調整。但同時我們也可以利用這個契機，做好積極應對，完善各環節管控，切實降低企業稅務風險。

（一）“42號公告”的實施目的

作為國稅總局一項新的重大填報事項，“42號公告”目的在于細化關聯申報的具體內容，督促企業識別集團內關聯交易轉讓定價風險，優化境外投融資結構及關聯交易安排，進一步明晰轉讓定價政策，建立合規申報流程和內控管理機制。

1.中國跨國企業須加強境外業務管理

伴隨“一帶一路”倡議的落地實施，眾多中國企業紛紛“走出去”，海外業務開展稅務安排的重要性也日益顯現，各企業須認真梳理海外業務中存在的管理漏洞，研究解決對策，努力提升管理水平，提質增效。

2.強化企業境內外關聯交易等稅收管理風險、查缺補漏

各企業在海外施工過程中應全面了解當地國家的稅制，了解項目的具體要求以及對稅務的影響。在項目的談判、啟動、運營、收尾等各階段，做好稅務合規管理；在“42號公告”填報過程中發現的涉稅風險問題及時予以糾正，合規化關聯交易活動，在特殊的國家防范相關的政治風險和稅務風險。隨著國別報告情報的全球交換，在各地的利潤情況和人員安排都需要進行有效配置，做到集團整體的稅務風險最小化。

（二）合理規劃，避免認定為受控外國企業

在我國稅法下，判斷一個外國企業是否出現CFC風險，其核心在于三點：一是是否由中國居民控制；二是實際稅負是否低于12.5%；三是針對沒有分配或者少分配的利潤，是否已有合理的商業安排。《特別納稅調整實施辦法（試行）》列示了可以免于適用受控外國企業規則的三種情形：一是設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家（地區）；二是主要取得積極經營活動所得；三是年度利潤總額低于500萬元人民幣。上述三項核心判斷標準和三種豁免情形為企業進行相關稅務規劃提供了指引。

1.增加企業功能

基于所得性質的不同，納稅主體的所得可分為積極所得和被動所得，其中，積極所得是指從事經營活動而取得的所得，包括制造、經銷、工程承包和管理所得等；被動所得包括股息、紅利、利息、租金及其他所得等。為規避CFC風險，企業應承擔部分職能和風險，從事一定的經營活動，雖然目前我國稅制中，對于CFC豁免條件中主動經營所得的比例并無明確規定，只有“主要”這一模糊規定。但從實操的角度，主動經營所得的比例至少要達到50%以上，方有可能在判斷上占據較為主動的位置，從而根本上對所得的構成進行改變。

2. 留存“合理的經營需要”商業證據

稅務機關對CFC的管控的目的是打擊無商業實質的單純避稅行為，而非企業正常的經營行為。一般來說，境外公司利用所擁有的資金進行境外新項目的并購，開發新產品、拓展新的國際市場都是符合商業常規的。因此企業財務和業務部門應保持積極互動，積極規劃留存收益合理的商業用途，并主動做好“合理的經營需要”的支持性材料準備工作，例如：董事會會議記錄、董事會決議、立項文件等。以備稅務機關進行相關檢查或提出質疑時，可提供上述資料以佐證企業不做利潤分配的商業合理性。

（三）合理確定關聯交易轉讓定價

各企業應重點對公司價值鏈、與關聯方在關聯企業業務往來中各自承擔的功能和風險以及所擔任的角色進行分析，有必要對關聯方交易的轉移定價進行調整與規范。為了規避轉讓定價的風險，一是建立母子公司間擔保收費機制，母公司向下屬單位提供融資擔保服務時收取合理的服務費用，擔保費用的確定應符合獨立交易原則；二是企業需關注所屬企業內部轉讓定價風險，合理規劃。

（四）梳理規范平臺公司管控，避免被認定為非境內注冊居民企業

結合商業和稅務雙重因素進行權衡，可依據82號文的規定對該地區境外平臺公司經營活動進行相關調整。

1.派駐負責境外平臺公司的高管到當地開展具體工作，并將其作為主要履職場所。

2.在當地設立單獨的財務部門，由所屬財務負責人帶領財務稅務團隊對其會計報表準備、納稅申報、投融資等財務事項進行獨立的處理與決策。

3.在當地設立單獨的人力資源部，在當地法律框架下制定獨立的人事規章制度，并履行招聘、培訓、薪酬、人事任免等職責。

4.將相關檔案如會計賬簿、會議紀要、重要合同等留存在境外平臺公司所在地區。

5.保證企業半數及以上有投票權的董事或高層管理人員經常居住在非中國大陸地區（境外平臺公司所在地最佳）。

主要參考文獻：

[1]國家稅務總局.關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告.國家稅務總局2016年第42號公告.

[2]古成林.關聯交易同期資料和國別報告準備與審核實物指南.中國市場出版社.

作者單位：中國中鐵股份有限公司