從理論到實踐：探析全面預算管理的核心理念

全面預算管理是指企業以戰略目標為導向，通過對未來一定期間內的經營活動和相應的財務結果進行全面預測和籌劃，科學、合理配置企業各項財務和非財務資源，并對執行過程進行監督和分析，對執行結果進行評價和反饋，指導經營活動的改善和調整，進而推動實現企業戰略目標的管理活動［1］。其本質是一系列管理活動，它是從預算目標設計到預算編制、再到預算執行控制、預算調整分析、預算考核評價再回到預算目標的全流程管理的閉環管理活動。

一、全面預算管理的基本理念

（一）全面預算管理是全員參與、全方位實施和全過程控制的預算

《管理會計應用指引第200號——預算管理》明確全面預算管理具有“全員參與、全方位實施、全過程控制”的特征，這三個特征從責任主體、業務內容和管控方式三個不同維度對全面預算進行了歸納。

1.全員參與

單位內部各個部門，從公司領導到業務部門、財務部門，再到其他部門，都要參與預算管理過程。全面預算管理是一把手工程，實施全面預算管理，單位領導要高度重視，親自參與；要成立全面預算管理委員會、全面預算管理辦公室等相關組織機構；明確各業務部門、職能部門及相關員工在預算管理各個環節的預算責任，充分調動全員參與預算管理的積極性和主動性。

2.全方位實施

公司所有經濟業務均要納入預算，預算范圍縱向到底、橫向到邊，既包括我們通常所說的財務預算，還包括業務預算、資本（運營）預算、投資預算、專項預算等，涵蓋了科研、生產、銷售、投資、成本、費用、資金、人力資源等財務與非財務、貨幣與非貨幣各個方面。

3.全過程控制

預算管理不是一個靜態結果，而是一個從事前到事中、再到事后管理的動態管控過程，是涉及預算編制、執行、控制、核算、分析、調整、考評等環節的全流程管理活動。

（二）全面預算管理要突出戰略導向，體現平衡性和融合性

《管理會計應用指引第200號——預算管理》明確全面預算管理應遵循戰略導向原則、過程控制原則、融合性原則和平衡性原則。這四項原則要求各單位在實施全面預算管理過程中做到以下四點：

1.全面預算管理實踐必須聚焦公司戰略，服務公司戰略，預算不能與戰略割裂，更不能違背戰略。

2.全面預算管理實踐必須平衡長期目標與短期目標、整體利益與局部利益、收入與支出、結果與動因等各種關系，以促進單位可持續發展。正如著明管理大師德魯克所說“預算是平衡各種目標的工具”，全面預算管理過程中應做好平衡：（1）預算目標設計應平衡上級要求、公司戰略、自身經營基礎等多種關系，以促進企業可持續發展；（2）全面預算編制過程中預算管理機構要結合公司戰略綜合平衡各單位上報預算指標，平衡過程要按照“兩上兩下、上下結合”的流程逐級進行權衡與匹配，以得到雙方認可的預算作為執行和考核的標準，才能保證預算管理的剛性，從而真正為戰略落地服務；（3）預算執行管控過程中各部門要平衡任務目標、完工進度與資源消耗，同時預算管理機構要結合各部門預算目標平衡資源配置，以保證項目進度和質量，防范經營和管理風險。

3.單位全面預算管理實踐要以業務為基礎，以財務為協同，業財融合應貫穿全面預算管理的始終。（1）在預算編制階段，預算表格模板是財務導向設計，但業務部門是預算編制的責任主體，應在預算管理機構（有的單位預算管理辦公室設在財務部門）的組織指導下完成預算編制；（2）在預算實施過程中，包含業務部門在內的各部門、機構，要在財務部門的監督下嚴格預算剛性原則（超預算或無預算支出申請不予兌現），及時分析和糾正執行偏差；（3）各部門、機構在預算執行過程中，要加強部門間的溝通和協調，強化跨部門合作，最大化管理協同，保證預算目標完成。

4.全面預算管理實施過程中通過合同、審批和財務核算進行全過程控制。（1）收付款合同簽訂控制在預算范圍內：收款合同與預算不符時要及時反饋，付款合同與預算不符時審批不通過；（2）在費用支出過程中通過逐級審批控制預算執行；（3）通過財務核算管理禁止經費串項使用，禁止無預算或超預算經費支付。

二、全面預算管理易混淆的兩個關系分析

（一）全面預算管理與公司發展戰略的關系

全面預算管理與公司戰略二者緊密相關、相互影響，二者的關系總結如下：

1.戰略是預算的牽引和目標，全面預算管理工作始終圍繞發展戰略展開。它始于發展戰略，終于發展戰略，全程服務于公司戰略，不符合戰略的預算是沒有價值的。（1）預算目標設計要繼承公司戰略目標的要求。在正式編制預算前，預算管理部門要圍繞公司戰略規劃和經營目標，綜合各種資源條件，提出預算的工作構想和預算目標，預算目標是公司戰略規劃和經營目標的綜合反映；（2）預算編制過程是繼承和分解公司戰略的過程，各部門通過本部門具體業務預算落實當年經營目標和公司戰略，預算管理部門根據公司戰略要求和經營計劃平衡各項預算；（3）預算實施過程是落實執行戰略目標的過程，通過全面預算的實施，各部門、各分支機構能夠明確各自的職責及努力方向，一方面通過跨部門協同從各自角度去完成總的戰略目標；另一方面，預算執行過程融入運行分析、預警管控、內部控制等管理工具，促進戰略執行，最終實現發展戰略目標。

2.預算是戰略的支撐，是繼承和落實公司戰略的重要手段，是戰略實現的過程管理工具，離開預算的戰略是空洞的。（1）全面預算管理整合了預算與績效管理等領域的工具方法，把公司各方面工作納入統一的前瞻性規劃，為公司戰略目標的確定提供標桿引導；（2）全面預算管理整合了預算與戰略管理等領域的工具方法，為戰略規劃的制定和調整提供有力的決策支撐；（3）全面預算管理融合成本管理等領域的工具方法，通過資源的差異化配置最大化有限資源的利用效率，優化產業布局；通過預算分解、及時監控、分析等把握預算目標的實現進度并有效評價，強化預算對戰略實施的監督機制，為企業經營決策提供有效支撐，最大化保證了戰略目標的實現。

因此，預算編制要在公司戰略和經營計劃的指導下，結合上級要求和自身基礎進行編制，要緊密結合業務，以業務部門為責任主體，選用專業的預算方法進行編制，編制過程要綜合考慮企業商業模式、市場態勢、資本回報、周轉效率和風險控制等因素，體現戰略導向和價值導向，這樣編制的預算兼顧了公司戰略與部門業務，能夠成為預算執行和考核的標桿，真正落實、貫徹和執行。

（二）全面預算管理與生產經營計劃的關系

生產經營計劃是按照戰略目標對生產經營活動的具體描述和詳細計劃，是數量化和模型化的未來生產經營安排［2］。一般來說，生產經營計劃主要說“事”，是對任務內容、進度和質量要求等進行的預先安排，側重解決要干什么和怎么干的問題；預算則描述“事”與“錢”的結合，是對數量化的生產經營計劃的貨幣化描述，是將經營語言轉變為財務數據，預測或估計經營活動產生的影響和結果，側重解決需要投入多少資源，會產生多大效益的問題。

1.全面預算和生產經營計劃都以戰略為導向，共同為實現戰略目標服務。

2.預算和計劃相互支撐，相互平衡。

3.不能用生產經營計劃代替預算。

全面預算以生產經營計劃為基礎，圍繞具體業務內容分配財務和非財務資源，同時預算目標又是平衡業務計劃、修改完善業務計劃的重要依據，因此經營計劃和預算相互平衡，不能直接描述先有計劃還是先有預算。

全面預算管理和生產經營計劃的關系如圖1所示：

圖1 全面預算管理與生產經營計劃的關系圖

三、全面預算管理常見誤區解析

全面預算管理實踐過程中由于對全面預算的核心理念理解不到位，經常會陷入一些誤區［3］，導致預算管理沒有真正起到優化配置資源、跨部門管理協同、細化過程控制和支撐戰略實現的作用。

（一）認為預算是財務部門的事，與其他部門無關

傳統預算多為財務預算，其責任主體為財務部門，受傳統預算的影響，實踐中很多單位把全面預算與財務預算混為一談，認為預算是財務部門的事，跟其他部門無關。

實施真正的全面預算管理，預算就不能為了編制而編制，預算的實施和落地更為重要，因此在預算實施過程中，必然會將預算與核算建立關聯，考慮到預算與核算的銜接問題，所以全面預算的預算表格的設計仍然借用財務專業語言，即財務指標牽引。業務人員往往以“不懂財務，預算管理知識不足”為理由逃避參與預算管理。但是公司整體預算中財務部門的開支占總支出的比例很少，據統計僅有1%左右，公司絕大部分的經費開支（約99%）發生在非財務部門，如果業務部門不參與預算編制過程，則編制的預算就不能反映公司的真實情況［4］，而且由于業務部門沒有參與預算編制就難以保證預算執行的剛性，預算考核評價也就無從談起，預算管理就只能流于形式了。針對該項實踐誤區建議單位領導參與預算管理，以考核為抓手，調動業務部門參與預算管理的積極性；同時財務部門要正確把握在預算管理中的職能定位，財務部門最多行使預算管理機構的組織職責，而不能代替其他部門編制預算，如果單位的預算管理機構是其他部門，則財務部門僅需要參與本部門相關預算的編制和執行。

（二）編制預算時僅突出重要任務事項，而不反映全部業務

如前所述，全面預算管理的目的是保證戰略實現，因此預算編制就不能為了編制而編制，編制預算是為了更好地實施和執行，只有將全部經濟業務納入預算，才能使編制的預算成為執行的標準，才能對無預算開支不予支付，才能保證預算執行過程的剛性控制；同時，全面預算管理的一個重要作用是整合與優化資源配置，最大化有限資源的利用效率，如果不是所有經濟業務均納入預算范圍，公司將難以從全局角度科學統籌和配置資源。因此全面預算編制時必須將全部業務納入預算范疇，實施全方位預算，橫向到邊，縱向到底。

（三）認為預算編制過程就是討價還價過程

預算編制是一種博弈管理，而不是簡單的討價還價。預算編制過程是預算編制部門與預算管理機構雙方意見趨同、達成共識的過程，業務部門編制預算要有依據、有方法，通過業務來解釋預算金額的合理性，為贏得博弈提供支撐，標準成本法、定額管理等均是協調解決博弈問題的重要工具。經過“兩上兩下”的迭代溝通，實現公司各項預算指標的綜合平衡。

（四）將預算與預測混淆，認為全面預算管理就是預測經營結果

預測是根據歷史數據推理和測算未來的結果。而全面預算管理的編制依據不僅僅是歷史數據，更重要的是公司的經營計劃和發展戰略，而且全面預算管理本質是一系列管理活動，它以業務為導向，以財務為協同，嵌入經營管理活動的各個領域、層次和環節，側重的是過程管控而不是預計經營結果。預算和預測的區別可通過表1總結。

（五）預算管理僅僅停留于編制環節，經營過程仍以進度和質量控制為主

預算編制的目的是指導經營過程和實現預算目標，因此預算管理絕不能僅僅停留于預算指標的下達、預算的編制和匯總上，不能為了預算而預算，預算的執行和管控更為重要。使預算管理真正成為承接和落實公司戰略作用的關鍵，保證預算管理的權威性和充分發揮其對經營活動的指導作用。真正的預算管理應該是由預算編制與審批、預算執行和監控、預算分析和調整、預算考核與評價等流程共同構成的一個完整體系，它們上下環節緊密相連，共同維護預算的剛性，共同為實現公司的發展戰略及促進公司的可持續發展服務。受傳統習慣及專業分工影響，在企業經營過程中業務部門往往主要關注進度和質量，而不重視經費控制，經常出現業務費用發生而報賬申請不及時、報賬申請項目互串、項目經費隨意使用等情況，使預算難以發揮控制作用，加上科研費管理不設防線或僅設置最后一道防線，導致項目進度與經費支出嚴重不匹配，項目經費往往偏離預算而嚴重超支，使預算管理流于形式。建議通過培訓、宣貫等多種方式提高業務人員的預算管理意識，嚴格預算支出與任務內容的匹配管理，在全面預算實施過程中加強業務部門與財務部門之間的溝通，提高管理協同，動態監控預算目標的實現程度，分析執行偏差并及時反饋，以便積極采取措施，防控風險。

表1 預算和預測的主要區別

（六）不對預算目標進行分解

預算實施時首先要按照確定的預算進行細化分解，將預算目標逐級分解至相關部門及崗位，并明確責任，嚴格獎懲［5］，“誰的孩子誰抱走，誰的責任誰承擔”。落實預算責任，是預算落地的有力表現，預算分解結果是預算執行和管控依據；預算目標不分解，就難以落實責任，預算目標實現就無法保證。

（七）預算編制和執行隨意，預算調整頻繁

預算管理是非常嚴肅的管理手段，雖然堅持剛性與柔性相結合的管理原則，但是其中的柔性并不是隨意，預算指標在滿足特定條件時才可以調整，而且要按照制度規定的程序嚴格審批。預算編制要選用專業的方法、標準和模型，預算下達和調整要經過預算管理辦公室、預算管理委員會、企業董事會等管理機構的嚴格審批，且一經確定不能隨意變更。預算執行要以確認的預算為標桿，按照業務進度分解到月，并落實責任，在預算總額范圍內也要按照業務進度支出，執行過程要通過合同控制、審批控制、財務核算控制等手段嚴格剛性管理，而不能隨意使用經費，對于超預算支出及無預算支出一律不得兌現。

（八）不開展預算執行分析，問題反饋不及時

預算執行分析目的是強化預算執行報警機制，定期監控預算目標的實施進度，定期計算、分析實際執行偏離預算的差異，及時進行信息反饋，了解預算執行中遇到的問題和困難，并深入分析原因，根據問題所在對癥下藥，及時采取優化管理措施，以防范經營風險，保證戰略目標實現。因此預算執行過程中預算管理機構要定期組織各單位、各部門開展預算分析，同時為提高預算分析的質量和效率，應該采用規范的預算分析模板，統一預算報告的格式，以便更好地支撐管理決策。

（九）不編制項目預算，以項目立項批復作為項目執行依據

項目立項申請的目的是為了爭取經費，它已經脫離了項目的真實成本（有些甚至由于缺漏項而導致申報經費大大不足），立項批復攔腰砍后的批復金額與項目實際需求亦不一致，因此以立項批復代替預算，很容易導致項目執行與預算脫節，使公司預算流于形式。公司應在項目成功立項后，組織相關部門根據項目的實際需求，以業務為基礎重新編制項目預算（項目預算為項目全壽命周期預算，并分解編制年度預算，根據執行情況滾動調整），以項目預算作為經費控制和考核評價的依據。

（十）部門各自為政，不能形成管理合力

公司內各部門、機構應在公司整體戰略的牽引下完成本職工作，而不能為了各自的利益相互扯皮，從而傷害單位整體利益，如果部門割裂，各自為政，不僅難以完成本部門預算目標，也會影響公司整體戰略目標的實現。如業務部門和財務部門在兩金管控過程中互相推諉，不能形成合力，則不能完成年度目標；再如項目部門與財務部門若溝通不到位，可能導致項目經費在審計時被大額核減，給公司整體利益帶來損失。因此各部門在預算執行過程中要加強溝通協調，以單位整體利益最大為原則，形成管理合力。

四、結束語

大量實踐證明，全面預算管理是有效的管理工具，對企業管理推動作用明顯。正如企業管理學教授戴維奧利曾說：“全面預算管理是為數不多的幾個能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法。”確實如此，全面預算管理融合業務、資金、核算、考核等各種管理工具，通過量化指標把復雜管理簡單化，通過精細控制把簡單管理標準化，借助規范的流程和表單促進標準管理的信息化，是一種有效的管理手段。全面預算管理是一把手工程，推行全面預算管理，必須得到一把手的大力支持，掌握全面預算管理的核心理念——服務戰略、業財融合、管理協同、全過程管控，做到“真重視、真編制、真使用、真考核”，才能真正使其指導單位的管理實踐。