保險會計改革進程中的機遇和挑戰
——以IFRS 17為代表的國際會計準則出臺

初立蘋 黃 家 上海對外經貿大學金融管理學院

肖 楠 黃 家 中國石油天然氣股份有限公司西南管道重慶輸油氣分公司

一、引言

2017年5月18日，國際會計準則理事會（IASB）發布了《國際財務報告準則第17號——保險合同》（簡稱“IFRS 17”）。新準則取代現行的會計準則IFRS 4，目的在于確立適用于保險合同的、一致且原則導向的會計準則。IFRS 17要求保險負債以當前履約價值計量，為所有保險合同會計提供更趨統一的計量方法和列報格式。會計準則的不同要求對于保險會計的影響也是迥異的。IFRS 17給保險會計帶來了機遇，同時也帶來了挑戰。

經濟全球化使各國會計準則國際趨同成為一種必然的趨勢。我國的保險會計發展歷程，以2006年為界限，可以分為舊時期與新時期兩個階段。其中，舊時期主要有以下四個細分時期：第一個時期是1984年至1993年，《中國人民保險公司會計制度》發布；第二個時期是1993年至1998年，《保險公司會計制度》發布；第三個時期是1998年至2001年，《保險公司會計制度》發布；最后一個時期是2001年至2006年，《金融企業會計制度》發布。2006年之后，我國保險會計開始步入了一個全新的發展階段。為了規范我國保險會計，2006年財政部首次出臺了兩個專門針對保險業的會計準則，即《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則第26號——再保險合同》。2008年，為解決在滬深和香港上市公司之間的會計政策和會計估計不一致等產生的一系列問題，財政部又發布了《企業會計準則解釋第2號》，明確規定多地同時上市的公司會計政策和會計估計必須保持一致。2009年，我國又發布了《保險合同相關會計處理規定》，使我國成為國際上第一個全面吸納并且積極實施 IFRS最新成果的國家。

然而，現行保險會計準則的使用在我國改革發展進程中存在許多問題。第一，保單取得成本的會計處理方式不夠合理。目前來看，我國現行的保險合同會計準則對保單取得成本采用費用化法而不是采用遞延法，對于多數長期保險合同而言，其保費收入并不是在保單取得當期就全部確認的，這導致了當期確認的成本費用和保費收入之間產生無法匹配的現象。第二，保險合同準備金的準確計量難以監管。我國現行保險會計準則要求計量保險合同準備金時應該采用最佳估計原則。但最佳估計原則允許保險公司根據自身的經營和風險狀況調整保險合同準備金，使得保險公司可能會通過增加或減少計提的保險合同準備金來操縱公司利潤。第三，缺乏對非財務信息披露的明確要求。對于財務報表使用者而言，單純的財務信息已不能夠滿足他們的需求，這要求公司披露更多的非財務信息，使他們可以將財務信息和非財務信息進行更好地融合，準確跟蹤公司的經營狀況。

綜上，現行保險會計準則在確認保險合同相關的資產和負債、收入和支出，以及計量相關科目等方面都有一定的局限性。伴隨著保險業的飛速發展及全球經濟環境的巨大變化，現有準則已不能滿足保險會計實務中規范處理的訴求。因此，IFRS 17的出臺對于我國保險合同的確認與計量、保險公司信息披露及經營管理等產生重要影響。

二、文獻綜述

學者們針對國際會計準則變更對保險業可能產生的影響進行探討，主要存在三種觀點：第一種認為這對保險會計改革進程來說是機遇與挑戰并存，第二種則認為這是很嚴峻的挑戰，最后一種則是機遇。

部分學者認為，國際會計準則變更對保險會計改革而言既是機遇又是挑戰。

何文晶和蔡飛（2011）通過對保險合同計量模型進行描述，對比分析了當時IASB與我國在保險合同會計準則方面的差異，指出保險合同的計量采用了三個構建單元，分別是預期未來現金流量的概率加權估計數、反映貨幣時間價值的折現率以及反映不確定性和未來利潤的邊際。許閑和劉洋（2013）簡要回顧了國際保險合同會計的實踐，分析了國際保險合同會計準則近年來的主要變化和爭論點，并且認為國際保險會計準則的改變將會對我國保險行業和保險公司產生深遠影響。曾令金（2015）認為，保險會計的發展，有利于推動保險行業經營國際化及不斷健全保險監管體系，但是卻也會相應地提高了會計信息處理成本，引起財務數據波動，增加監管成本及風險。富金濤（2017）認為，當前我國保險行業在會計信息披露方面存在著償付能力披露不足、信息失衡現象以及信息披露監督制度過分形式化的問題。

也有部分學者則比較悲觀地認為是挑戰。Nguyen等（2013）通過對保險合同負債計量模型進行詳細研究，對折現率、未來現金流量、保單取得成本等多個方面的分析，推斷出該模型能夠多大程度上為財務報表使用者提供比較有用的信息這一點仍值得商榷。宋燕（2014）認為，雖然我國保險合同會計準則在逐漸與國際保險合同會計準則趨同，但是兩者間仍然存在著一些差異，伴隨著這些差異而來的是一些現實性問題。侯旭華（2015）認為，我國保險會計準則在實施過程中仍然有著諸多問題，比如雖然保險行業結構在不斷調整，但實際上沒有實質意義上的突破，而且我國保險準備金計量存在著有失公允的問題，我國會計信息可比性也并沒有得到增強等。許閑（2019）則認為，在經營管理上，國際保險會計準則最新變化將使保險行業的財務預算、業績分析與考核等被重構，保險公司資產負債管理將受到考驗。徐放和李志賢（2019）認為，IFRS 17的更新對現行的保險會計制度報表列示提出了更高的要求，從而要在極大程度上增加披露的透明度，將對保險公司的利潤計量帶來極大挑戰。

還有部分學者則比較樂觀地認為這是機遇。P.L.Joshi（2012）采用問卷調查法開展研究并發現，上市保險公司以及通過會計師事務所審計的保險公司更加愿意公開披露風險和會計政策相關的信息。郭振華（2019）認為，利率變動對保險公司負債的影響大于對資產的影響，同時IFRS 17準則下的利潤表比當前的利潤表能夠更好地反映保險公司的利潤來源。

不難看出，學者們對國際會計準則尤其是IFRS 17對保險會計改革所產生的影響觀點不一，那么分析其與現有準則之間的差異并挖掘其所產生的影響就顯得尤為必要。

三、IFRS 17的主要特點及對中國保險會計實務的影響

（一）IFRSIFRS 1717與我國現行保險會計準則之間存在的差異

二者之間存在的差異主要在于保險混合合同的分拆規則、保險合同組的確認、保險合同的邊界等。

1.保險混合合同的分拆規則

我國現行的保險合同會計準則規定，保險公司對保險風險和其他風險無法區分的保險混合合同進行拆分，并辨別能否進行單獨計量，而對于可以單獨計量的保險混合合同，可以將它拆分成保險風險部分和其他風險部分。而IFRS 17中，對保險混合合同分拆的會計處理更加明確。首先，確認主合同中是否存在有不相干的嵌入式衍生金融工具，如果存在，則將衍生金融工具部分拆分出來按照金融工具來進行會計處理；其次，保險合同中投資成分與保險部分不密切相關時，這一投資成分應該分拆出來按照金融工具來進行會計處理；最后，對于含有的與保險部分不高度相關的商品和服務的非保險業務部分的保險混合合同進行分拆。

2.保險合同組的確認時點

我國現行準則中并沒有對保險合同組的確認時點做出規定，但是 IFRS 17中明確指出，在初始確認時，把風險相似且共同管理的保險合同組成合同組合，將每個合同組合在虧損合同、非虧損合同及其他合同中進行進一步分類。

3.保險合同邊界

我國現行準則中并沒有保險合同邊界的相關規定，而IFRS 17中為了在對保險合同組進行計量時，能夠合理區分保險合同的未來現金流是否應該納入計量中，而提出了保險合同邊界概念，明確規定保險合同組的計量應該包括組內每一保險合同邊界內的所有未來現金流。

（二）IFRSIFRS 1717對于我國保險會計所產生的影響分析

在我國保險會計準則與國際保險會計準則不斷趨同的背景之下，研究IFRS 17對我國保險行業產生的影響顯得十分重要。IFRS 17對于我國保險會計的影響主要有收入確認方式發生改變、報表列示與披露更加清晰、業績和權益波動性加劇、內含價值可能隱退等。

1.收入確認方式發生改變

IFRS 17收入確認時，剔除了投資成分，僅確認跟保險服務相關的收入，并在公司提供保障或者服務的整個期間內逐步確認收入，收入確認的期間由繳費期轉為保障期，存在堆疊效應。整體來看，IFRS 17下每年可確認的收入較現行準則少，但不表示保單的總保費收入會下降，收入是一個累積的概念，保障期間越長，堆疊的效果越明顯，部分已過繳費期、在現行準則下不再有收入體現的產品將重新貢獻收入。準則實施初期主要會對壽險公司的保險合同收入產生明顯的影響，后續影響的程度則取決于公司的產品結構和產品類型。

2.報表列示與披露更加清晰

與現行準則相比，IFRS 17對財務報表的列報作了重大改變，在利潤表上將保險業務業績、投資業務業績和其他業務業績進行了區分，請見表1。同時，大幅提高了附注的披露詳細程度，經營結果將會比現在更加透明。

?表1 IFRS 17下的簡化利潤表

3.業績和權益波動性加劇

IFRS 17規定，合同開始后，實體應在每一報告日按照當前假設對履約現金流進行重新評估和重新計量，同時確定保險收入、保險服務費用以及保險財務收入或費用的變動額。同時，對于保險合同負債折現率的規定也有很大的改變。我國現行準則對于傳統保障型保險以采用750日移動平均國債收益率曲線作為折現率，對于投資型保險采用預期投資收益率作為折現率，一般不會調整。而IFRS 17中，對于履約現金流采用現行市場折現率，而非合同初始確認時確定的折現率。以上這些都將導致財務業績和權益波動進一步加劇。資產和負債之間的經濟錯配將更加明顯。

4.內含價值可能隱退

目前我國會計信息披露中會專門包含內含價值，內含價值并非財務會計指標，而是屬于賬外披露，目的是為了彌補目前會計準則下的缺陷。內含價值是保險業非常看重的一個指標。隨著IFRS 17合同服務邊際變動信息對未來利潤的影響，內含價值可能將不再適用。

四、案例分析：以中國平安為例

（一）現行會計準則與IFRSIFRS 1717準則下收入時點對中國平安損益的影響

按照我國保險會計準則規定，現行的保費收入的確認需滿足以下三個條件：第一，原保險合同成立并承擔相應保險責任；第二，與原保險合同相關的經濟利益能夠流入公司；第三，與原保險合同相關的收入和成本能夠可靠地計量。這意味著，中國平安是在保險合同生效且開始承擔保險責任時確認保費收入的。但是，如前文所述，為了限制公司用盈利合同抵銷虧損合同，IFRS 17中對保險合同組的確認時點進行了新的規定，增加了構成虧損合同組時的確認規則。對于保險合同組，在以下三個時點里面最早的時點進行確認：保險責任開始時；保單持有人第一次付款到期日；該合同組成為虧損合同時。在初始確認時，除非有合理的支持性信息可以證明某一合同組在組合合同層面為虧損合同，否則，公司應在單個合同的層面上來確定該合同是否歸入虧損合同組。

例如，中國平安于20X7年12月1日簽訂一份貨物運輸保險合同，該合同的保險金額為200萬元，保險費為4500元，投保人于20X7年12月28日轉賬繳納該筆保險費。該合同生效日期及保費到期日為合同中所承保貨物的運輸日期，即20X8年1月5日。為了便于理解和分析，假設中國平安的一個合同組中僅包含了以上這一項合同，那么在現行準則和IFRS 17下的對比及影響如下。

中國平安在現行準則下針對這項業務，按照保費收入確認時點的條件，做如下會計處理：

（1）中國平安于20X7年12月28日收到投保人保費時，編制會計分錄如下：

借：銀行存款………………………4500

貸：預收保費……………………4500

（2）中國平安于 20X8年1月5日對該筆保費進行確認時，編制會計分錄如下：

借：預收保費………………………4500

貸：保費收入……………………4500

但是，假設中國平安實施IFRS 17，那么中國平安要在20X7年12月1日以及20X7年12月1日至20X8年1月5日期間的每個報告日對該項合同組進行評估，評估該合同組是否處于虧損狀態。如果不是，那么與我國現行會計準則一樣，在20X8年1月5日確認該合同組。但是如果評估存在虧損，那么中國平安要在合同組變為虧損之日確認該合同組。假設中國平安在20X7年實施了IFRS 17，并在 20X7年12月31日對該合同組進行了評估，認為該合同組構成了虧損，于是在該資產負債表日對該虧損合同組進行了初始確認，其會計處理如下：

（3）中國平安于 20X7年12月28日收到投保人保費時，編制會計分錄如下：

借：銀行存款………………………4500

貸：預收保費……………………4500

（4）中國平安于20X7年12月31日評估其為虧損合同并進行確認時，編制會計分錄如下：

借：預收保費………………………4500

貸：保險收入……………………4500

借：提取未到期責任準備金………5000

貸：未到期責任準備金…………5000

（5）中國平安于20X7年12月31日結轉利潤時，編制會計分錄如下：

借：本年利潤………………………500借：

保險收入………………………4500

貸：提取未到期責任準備金……5000

因此，該合同組在現行準則下，對中國平安 20X7年12月31日的利潤表不產生影響，對資產負債表的列示項目影響如下：

?表2 現行準則下的資產負債表

但是在IFRS 17下，預期會使中國平安20X7年12月31日的資產負債表和利潤表列示產生如下影響：

?表3 IFRS 17準則下的資產負債表

綜上，通過以上中國平安單個合同在我國現行保險合同會計準則和IFRS 17下不同的會計處理及財務報表的對比，可以推測出IFRS 17準則中關于保險合同組收入確認時點的新規定對中國平安的預期影響：第一，在IFRS 17準則之下，中國平安必須對公司所有受保險合同約束日期早于保險合同生效日期及保險到期日的保險合同做到在保險責任開始前這段期間內的每個報告日都進行評估，一旦評估發現該類合同為虧損合同，則立即進行確認；第二，在IFRS 17準則之下，中國平安對虧損合同的確認，預期會影響其資產負債表上不同項目的列示金額。

（二）現行會計準則與IFRSIFRS 1717準則下業績列報的構成

現將兩個準則下業績列報的具體情況繪制在表4中，對比可以看出，業績列報的變化還是不小的。如表4所示，IFRS 17準則下凈利潤的構成主要包括承保利潤與投資利潤（凈利息和投資收益），且兩個重要組成部分分別列報。由于金融工具新準則所導致的波動、保險合同負債金融假設變動所導致的波動，有些可以計入其他綜合收益，因此保險公司可以通過計入其他綜合收益這種方式來減少凈利潤的波動。特別是當投資利潤由于經濟、金融市場等原因產生波動時，保險公司可以通過上述報表中分開列報的數據來解釋這個不是保險業務的波動，而是投資業績受到市場短期波動的影響。這一準則要求將承保利潤與投資利潤二者分別列報，就是便于報表使用者更清楚地了解這兩個財務指標各自的表現。相比之下，現行準則就未能清晰地展示保險公司的利潤變化到底是受到經營業務還是投資業務的影響，使得其利源分析存在模糊的可能性。

?表4 現行會計準則與IFRS 17準則下業績列報的構成

五、國際會計準則對我國保險會計帶來的機遇與挑戰

（一）國際會計準則對我國保險會計帶來的機遇

1.緩和凈利潤波動

金融工具新準則下金融資產的會計政策選擇和國際保險會計準則下保險合同負債會計政策的選擇如果是匹配的話，很可能會減少兩個準則并行所產生的利潤波動；另外，浮動收費法對緩和凈資產和凈利潤的波動有一定好處。

2.費用分類提升保險服務業績

一方面，在國際會計準則下非履約現金流費用會進其他業務收入，提升了保險服務業績；另一方面，國際會計準則下保單獲取成本是業務組合層面的增量成本，不同于現行必須是首日發生的、保單層面的增量成本，保單獲取口徑增大，保單獲取成本占保費的比例大幅增加，這對于財險行業是一個利好消息。

（二）國際會計準則對中國保險會計帶來的挑戰

1.保險合同負債評估工作復雜性增加

相對于國內現行準則，國際會計準則下保險合同負債的確認和計量所涉及的評估基礎、方法及技術細節存在較大差異，評估工作的難度和工作量會大幅增加，這對保險公司經營全流程將產生影響。

也就是說，IFRS 17不僅僅是對最終的財務報表環節產生影響，更將全面影響到包括戰略制定、業務銷售、費用管理、投資策略等在內的各個環節，幾乎囊括了公司內部的各大主要部門。

2.執行時間非常緊張

IFRS 17實施工作對于保險公司的挑戰是巨大的，雖然IFRS 17推遲到2022年1月1日實施，但需同步追溯2021年數據，剩余時間非常有限。雖然近期歐盟反饋意見中，希望準則可以進一步延遲到2023年執行，但是IASB尚未表態，這也給新準則的實施帶來不確定性。

3.部分技術問題尚在討論中或實施難度較大

準則定稿至少需待明年才能發布，部分內容存在不確定性。準則涉及諸多技術細節，每個細節都需要基于公司實際情況深入探討落地方法。部分技術問題實施難度較大，非金融風險的調整、再保險合同的處理等技術問題均對公司實施新準則提出了挑戰。

4.數據和系統面臨重大改造

（1）數據顆粒度和質量要求大幅提高。收入確認、財務列報與披露要求、保險合同負債計量的變化，使得會計與精算的交互程度顯著提高，將大大提高對于數據數量和質量的要求。特別對于可能需要執行國際保險會計新準則的公司，由于國際保險會計準則允許很多會計政策選擇，而其中一些選擇會影響重要財務數據的波動性，所以在實施準備過程中要加以考慮。

（2）系統面臨重大改造。公司需詳細評估數據和系統實施差異，將面臨對業務系統、財務系統、精算系統的重大改造。

（3）系統解決方案的成熟供應商選擇較少。從目前的市場情況來看，系統提供解決方案的供應商隨著IFRS 17的頒布在逐步增加，但成熟供應商和產品選擇仍然較少，并且均處于不斷完善過程中，國內外并無實施完成的案例。

（4）過渡日處理對于歷史數據要求較高。過渡期間要求主體財務數據向前追溯，而國內整體業務和財務數據近年來才不斷規范和完善，前期數據質量對過渡日處理存在較大挑戰。

5.財務人員挑戰加大

（1）財務與精算的聯動性加強。現行準則下，精算部門僅需提供準備金相關數據即可，與財務數據沒有直接勾稽關系，而IFRS 17對于財務與精算數據一致性要求大幅提高。

（2）涉及大量精算理論和方法。基于IFRS 17如何設計對應的會計政策、會計分錄和會計科目，都要求財務人員深入理解精算原理，對財務人員專業知識要求增強。

（3）可能涉及同時執行多套準則。國內準則實施時間尚未確定，境內外上市的保險公司很可能存在同步執行多套準則的情況，多準則并行的代價是高昂的，包括運營、披露、投資者教育、外部監管、稅收政策溝通等，還有很多隱形成本難以量化。

六、結論建議

國際保險合同會計準則的出臺無疑會對我國保險會計改革提出巨大的挑戰，也帶來了很可觀的機遇，無論是從對單個保險公司的運營與信息披露，還是對整個保險行業來說，都是如此，尤其是對于要求很快適用國際準則的保險公司。鑒于距離這一新準則的實施還有一定的時間，為促進保險公司能夠平穩順利地實施和運用，本文提出如下建議：

第一，保險公司應通過學習新國際保險合同會計準則的內容，充分領悟新準則中諸如保險合同的確認、計量以及報表列報的內容，并認真分析其與現行準則之間的差異，基于這些變化及影響，企業應做出相應的調整。企業應組織內部諸如會計、精算、產品設計、投資等專業人員培訓，讓相關人員熟練掌握新準則的主要內容變化，并深刻了解新準則在實務中將會給企業帶來的影響，對新準則的實際運用達成共識，減少理解上的分歧。

第二，保險公司應該培養相應高素質的人才。新保險合同會計準則有其優越性、嚴謹性，伴隨而來的也是高度的復雜性，因此，其對于保險公司的人才素質也提出了更高的要求。新準則對于會計人員的影響最大。會計人員需要對新準則有深刻且準確的理解，才能在實施過程中做出正確的職業判斷，實現操作的規范化。然而基于保險的行業特殊性，保險會計往往離不開精算，而新準則中對折現率的確定、保險合同的分組、合同服務邊際的計算、風險調整的計量和披露以及報表追溯等都有新要求，會計人員只有對精算方面的知識也有一定的理解，才能促使其對新準則的理解和運用達到融會貫通的程度。而企業的精算人員和系統開發人員，在面對新準則的變化時，也應不遺余力地做出相應的調整，使其工作與會計工作相匹配。因此，企業應對新準則的關鍵因素是，儲備綜合素質極高的人才。

第三，建議保險公司調整內部體系以適應新準則。IFRS 17對保險公司內部的組織協同能力提出了更高的要求，部門與部門之間的聯系將更為緊密，尤其體現在財務部門、精算部門、技術部門和產品部門之間。財務部門不僅承擔內部核算的職責，更要關注新準則給企業帶來的潛在風險，加強對市場利率等的監測和預判，整合企業內部各個部門的資源，實現對風險的有效監測及控制，構建保險公司內部與新準則相適應的風險控制體系及應急機制。

第四，建議保險公司建立新的數據、系統、流程和控制。很多保險公司在長期經營下已經形成了固有的觀念，很多舊有的系統還在使用，這些舊系統很難滿足新準則的實施要求，因此，建議保險公司要積極建立新數據、新系統和新流程，并對新的系統和流程制定好完善的控制措施，為過渡期以后的常規業務制定好相關控制措施。顯然，新系統等的建立，意味著保險公司要相應地投入更多的資金、人力和物力，對部分企業來說，是非常大的挑戰。不過，在這個過程中，保險公司可以大力推廣共享服務中心，實施集中化運作，為企業實現精簡增效創造機會。