稽查局“專司”偷逃騙抗稅行為查處的法律定性

摘要：《稅收征收管理法實施細則》將稽查部門的職權界定為“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。“專司”有兩種可能理解：一是在管轄的意義上，將之理解為僅可由稽查部門查處偷逃騙抗稅行為;二是在主管的意義上，理解為稽查部門只能實施查處偷逃騙抗稅的工作。立法者原意、征管實踐和事物本質屬性皆導向將“專司”理解為管轄的排他性，并不吁求主管范圍的嚴格限縮，但從稅收效率原則出發，相對厘清稽查部門和征管部門的權限，仍很必要。一方面，應提升實施細則相關規定的效力位階，明確表達管轄排他性的意涵;另一方面，應確立附帶性標準以廓清稽查部門的權力邊界。

關鍵詞：稅務稽查;專司;附帶性標準;稅收效率原則

一、問題的提出

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）在2001年修訂之后，稽查局的獨立行政執法主體資格得到確認，該法第14條規定，“本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局。稅務所和按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構”，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第9條對此加以明確，該條所稱“按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構”，是指省以下稅務局的稽查局，并為其配置了專司①偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處之責。稅收稽查部門打擊稅收違法案件的任務目標如欲高效達致，前提是法律條文對其職責范圍已有明晰規定，若大量職責與其他部門出現交叉混同，執法效果便有削弱之虞。遺憾的是，前述條文表意不甚明確、清晰，如何理解“專司”，并非不言自明，尤其是稅收征管部門和稽查部門各有其職能擔當，稅收檢查可區分為日常檢查和稅務稽查，一般從時間角度區分二者，即日常檢查是事前和事中檢查，稅務稽查則是事后檢查，通常理解的稽查部門的職責便是就后者而言。但問題在于，事后檢查能夠查出的問題不局限于偷逃騙抗稅行為，此時稽查部門能否進行處理，尤其是在實施細則“專司”之制度語境下如何把握，便值得探討。實踐中，這確實也是常引發爭議之處，譬如，有納稅人主張稽查局不具有執法主體資格，也有納稅人因被處罰行為并非專司案件范圍，或經稽查局調查后，涉案行為并未定性為偷逃騙抗稅行為其中之一，稽查局仍予以處理或處罰，納稅人據此主張稽查局無權處罰。② 究其司法困境之緣由，可歸結于對《實施細則》第9條第1款的條文理解尚存在問題和爭議。

鑒于此，應特別著意探究“專司”一詞究竟該如何把握。從規則的可能文義出發，“專司”不外乎兩層含義：一是只能由稽查部門實施偷逃騙抗稅案件的查處，也即以“專司”約束主體;二是稽查部門只能開展偷逃騙抗稅案件的查處工作，也即以“專司”約束行為。二者系分別在管轄和主管的維度展開。本文即遵循“探究立法者原意是否包含某層意涵——評判該層意涵在實踐中是否合意”的研究進路，分別檢視上述兩層含義是否符合立法者原意，以及更重要的，在征管實踐中是否合意。

二、管轄的排他性

偷逃騙抗稅行為的查處是否僅能由稽查部門為之，從有關部門對稽查局定位的表述看，持肯定見解。國務院法制辦公室財政金融法制司在其針對《實施細則》制定的使用指南中有作闡述，“凡是稅務違法行為構成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨立作出決定，稅務局不予干涉”。③ 這很清楚地表達出相關行為僅得由稽查部門為之的意涵。

事實上，從設立稽查局的邏輯看，便是因原先由征管部門查處偷逃騙抗稅行為，效率偏低，故而設立專門之機構履行相應職責。歷史地看，1986年《稅收征收管理條例》和1992年《稅收征收管理法》均未加區分征收和稽查工作，1997年修改《稅收征收管理法》后，雖建立了稅務稽查部門，但未賦予其獨立之執法權限，“不僅嚴重制約了稽查效率的發揮，而且也給納稅人帶來了不必要的負擔”④。正是在該背景下，2001年修改《稅收征收管理法》時才在法律層面明確賦予其行政主體地位⑤，并授予其查處偷逃騙抗稅行為之權責。考慮到這一層便知，若在設立稽查局后，征管部門仍可開展相關查處工作，無疑便有悖于設立稽查部門初衷。進言之，稅務總局在其后頒布一系列文件，力圖明確稽查部門和征管部門的職能分工，從這一舉措的意圖看，顯然寄寓了將某些職責作為稽查局專屬職能的意蘊。以時間為線索，關于稽查局職責定位的文件包括但不限于：國稅函[2003]140號文件《關于稽查局職責問題的通知》中明確了，在國務院尚未出臺劃分稽查局和稅務局職責范圍的具體方案之前稽查局的職責。國稅發[2003]124號文件《關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見》要求劃清日常檢查和稽查職責的界限，并提出劃分標準三原則。國稅發[2004]108號文件《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見》再次強調各級稅務機關應當從本地實際情況出發，按照國稅發[2003]124號文件所提出的三原則，厘清日常稅務檢查與稅務稽查的業務邊界。國稅發[2004]125號文件《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》對國家稅務稽查局的主要職責進行更細致化列舉。國稅發[2009]157號文件《稅務稽查工作規程》闡明了稅務稽查的基本任務，并重申稽查局的主要職責范圍。通過研讀以上文件，不難看出，稅務總局試圖使稽查部門排他地行使相應職權。

其實，將“專司”理解為管轄意義上的排他性，也合于事理的應然邏輯。具體來講，這是稅收效率原則的當然之意。稅收效率被視為一項稅法基本原則，其有稅收經濟效率和稅收行政效率二維，前者指稅收的征取不得干擾經濟秩序的正常運行，且須以稅收為經濟誘因適當發揮宏觀調控的功能，后者指稅收的征取應力求征管成本和遵從成本的最小化，設立稽查局專司偷逃騙抗稅行為的查處，某種意義上便可由稅收行政效率原則導出。一般性的征管部門從事大量日常工作，很難抽出足夠精力完成事后的稽查任務，再者，由同樣的部門先后進行兩次對象相同的征管/稽查行為，易陷于先入為主的認識誤區，發現問題的概率也要小于由另一部門實施事后的稽查行為。更重要的是，勞動分工原理揭示了，由不同的機構或人員分別從事相對固定而單一的工作，比同一機構或人員從事并不固定的工作，效率要高出許多。所以，單設稽查部門并賦予相對確定且穩定的職責，對稅收行政效率的提高大有裨益。

三、主管的嚴格限定？

承前，“偷逃騙抗稅案件只能由稽查部門負責查處”是“專司”的題中之義，既合于立法者原意，也與事物本質屬性相合。然而，這并不拒斥“專司”同樣有稽查部門只得從事偷逃騙抗稅行為查處的要求，實踐中，恰是該層意涵是否屬于制度的要求不甚明晰，才誘發了諸多爭議。對該問題，有必要于此展開探討。

從有關部門的解釋看，立場似并不一致。國務院法制辦公室財政金融法制司認為，“凡是稅務違法行為沒有構成稅務違法案件的，一律由稅務局處理，稽查局不予干涉”⑥，由此可見，其試圖嚴格界分二者的權限范圍，也即稽查部門僅能查處偷逃騙抗稅行為。但國家稅務總局征收管理司則指出，“有兩點需要解釋和正確理解：一是查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件是一個過程，在選案和檢查過程中并不一定能夠確定被檢查人是否就具有上述行為，也不一定能夠立案，但是具有嫌疑，就應當檢查。二是稽查局在查處案件過程中發現的被檢查人所有違法行為應當一并處罰，否則將出現一案件兩個執法主體的問題。”⑦ 從這段話看，其并不傾向于將稽查部門的權限作嚴格界定，而是保留了一定彈性空間。

本文認為，稅務總局持相對寬松的立場其來有自，這或許是因為其更能體察一線稅收執法的實踐情況，知道過于絕對地使征管和稽查做到涇渭分明是不可能的。從執法實踐看，偷逃騙抗稅案件的查處往往與其他稅收違法案件緊密聯系。稽查局從案源信息中確定待查案件后，應按照工作流程對涉案主體進行查賬，對涉案發票進行核驗比對，而在以上工作中勢必會發現逃繳由稅務局代征的非稅收收入，虛開、偽造發票等其他違法行為。故而，稽查局開展立案調查，除涉案行為被認定是偷逃騙抗稅行為并被課以處罰，涉案行為被認定情節輕微不予處罰，涉案行為被認定并不違法此三種常規結果之外，還可能出現兩類特殊情形，一是涉案行為不僅被認定是偷逃騙抗稅行為，還被認定是其他違法行為而被課以處罰，二是涉案行為未被認定是偷逃騙抗稅行為，但被認定是其他稅收違法行為而被課以處罰。這兩類情形，都屬于從查處偷逃騙抗稅行為中衍生出來的行政行為，具有附隨性的實質。

立基于此，不難發現，稅務總局后續制定的規范性文件中，確有擴張稽查局權限的趨勢。國稅函[2003]140號文明確在國稅總局論證出具體方案之前，仍由稽查局負責納稅人、扣繳義務人的賬證檢查或調查取證，并對其違法行為進行處罰。國稅發[2004]125號文規定稽查局負責增值稅專用發票等抵扣憑證涉稅問題的稽查和協查，并需牽頭組織稅收專項檢查和整頓規范稅收秩序工作，國稅發[2006]818號文對此加以重申。這一態勢體現尤為明顯的是國家稅務總局令第24號文《稅收違法行為檢舉管理辦法》⑧，根據該管理辦法的第4條，地市級以上（含）稅務機關稽查局設立稅收違法案件舉報中心，又根據該管理辦法的第9條，舉報中心受理檢舉事項的范圍較廣，除偷逃騙稅外，發票違法行為也被納入其中，甚至還有“其他稅收違法行為”的兜底性表述。雖然其后面在第14條也要求，對不屬于稽查局職責范圍的檢舉事項，須經批準后移交有權部門處置，但前述正向列舉無疑還是為稽查部門擴張行權范圍提供了明確的規范依據。需要注意的是，其并非狹義的稅收規范性文件、而屬于部門規章的范疇，故而在反映稅務總局擴權立場的方面應當具有更強的證明效力。

當稅務糾紛進入司法裁判環節，前述擴張權限的立場常常獲得法院的認可。⑨ 譬如，前文述及涉案行為不僅被認定為偷逃騙抗稅、還被認定是其他違法行為并被課以處罰時，有納稅人訴請法院判定稽查局越權執法，但未獲支持。以合肥晨陽橡塑有限公司（以下簡稱晨陽公司）與長豐縣地方稅務局稽查局（以下簡稱長豐縣地稅稽查局）行政處罰一案為例，長豐縣地稅稽查局在稅收專項檢查工作中，對晨陽公司少申報納稅和未代扣代繳個稅的行為課以處罰。二審法院認為該行為不屬于稽查局的法定職權，該案中的處罰行為屬于超越職權。⑩ 其后，長豐縣地稅稽查局提出申訴，安徽省合肥市中級人民法院受理并進行再審判決。中級法院以國稅函（2003）140號、國稅發（2009）157號號文件為依據，認定長豐地稅稽查局具有查處晨陽公司稅務違法行為的法定職權。{11} 同時，入選最高人民法院十大行政審判案例的德發稅案亦就稽查局的職權范圍進行了裁決。具體而言，最高人民法院針對廣州稽查一局行使應納稅額核定權是否超越權限這一爭議焦點，裁定稽查局的職權范圍不僅包括偷逃騙抗稅案件的查處，還包括與查處稅務違法行為密切關聯的稽查管理、稅務檢查、調查和處理等延伸性職權。其論據有兩點，一是如果稽查部門不能行使應納稅款核定權，必然會影響影響稽查工作的效率和效果，甚至窒礙稅收征管的正常開展;二是人民法院應對在執法實踐中形成的符合稅務執法規律的慣例予以尊重。{12} 鑒于發布單位的權威性與該案例對法律解釋空白的填補，德發稅案中最高人民法院關于稽查部門權限范圍的意見或能統一司法認識，進而對后續司法裁判起到指導性作用。

應然地看，確實不宜將“專司”理解為對主管范圍的嚴格限定，這一結論同樣可從稅收效率原則出發推導得出。概言之，若將稅務稽查工作中發現的其它稅收違法行為轉交一般征管部門查處，或是因涉嫌偷逃騙抗稅而啟動稽查程序，后卻發現僅存在一般違法行為而不構成偷逃騙抗稅行為時，也交一般征管部門處理，都有重復開展工作之嫌，皆會造成征管資源的浪費;同時，納稅人也會因同一行為被不同部門反復檢查而承受額外負擔。

四、“專司”的立法改進

通過前文論述，相應的制度改進思路實已較為清晰，重心便是做好兩方面工作。

一方面，“專司”究系何意，《稅收征收管理法》及其實施細則語焉不詳，致使實踐中理解不一乃至誘發爭端。稅法是公法，公法上關于公權力行使的邏輯是“法無明文不可為”。正是有鑒于此，才特別強調稅法對稅務機關權責須有清晰界定。誠如前述，《稅收征收管理法》實施細則的“專司”一語實有不同意涵，立法者究持何種立場，單由文意無法求解，本文雖循體系解釋、歷史解釋等方法對此有所探求，但畢竟只是學理上的推導，征管實踐不可能（統一地）如此把握。實踐中諸多爭議，歸根結底便是由該處之表意模糊引致，法院裁判時的進退兩難亦源于此。從前文探討可知，將“專司”理解為僅可由稽查部門實施偷逃騙抗稅案件的查處，合乎事理的應然邏輯，既如此，便應在《稅收征收管理法》中加以清晰闡述。總體思路是，不必過于追求法律用語的簡練，尤其是在可能犧牲準確性時不得如此，故“專司”一語不妨由指向更為明確的表述所替代。

另一方面，前文已揭示，“專司”并不應該被理解為稽查部門僅能實施偷逃騙抗稅行為的查處，但與此同時，稽查部門有權管理其他稅收違法行為，也不意味著其執法權限可以不加限制地涵蓋所有稅收違法行為。如何止于至善，便須妥適考量。本文認為，這里不妨確立一項“附帶性標準”，也即除典型的查處偷逃騙抗稅行為外，僅在立案調查偷逃騙抗稅行為過程中發現的其他稅收違法行為才屬于稽查部門的管理權限;因查處偷逃騙抗稅行為啟動稅務稽查、最后認定無前述行為但有其它稅收違法行為，也屬于前述管理權限延展的一種特殊表現形式，稽查部門有權進行處置。惟其如此，方能兼顧效率與公平，既助益于節省執法成本、提高行政效率，又避免因對納稅人重復檢查而侵犯其財產權。

基于上述探討，可對國務院法制辦于2015年公布之《稅收征收管理法》征求意見稿的相關條文略作品評。征求意見稿第55條對稽查局的管理權限作了擴張{13}，主要是將偷逃抗騙稅之外的發票違法和未依法進行納稅申報的情形也納入稽查部門的查處范圍，另設兜底條款為稽查局查處其它行為預留空間。某種意義上，前述“擴權”之舉不過是對既有規范性文件{14}的立法肯認。推測征求意見稿如此安排的緣由，或許是因制度設計者考慮到稽查部門和征管部門的權限在實踐中早已發生重疊，故而干脆將各類稅收違法行為交稽查局處理，這未嘗不是一種清晰界分職權的做法。但客觀分析，此種處理方法有兩點不足：

第一，征管部門作為稅收執法的第一線力量，在長期征管實踐中已形成眾多征收網點并建立健全稅源信息系統。因而，征管部門的執法能力和信息掌握情況，均足以支撐其較為妥當地處置一般性稅收違法行為。反倒是將大部分一般性稅收違法行為交由稽查部門有悖于稅收效率原則;第二，專司案件對稅法秩序威脅和對稅收收入侵害最甚，且工作內容專業性與處罰力度最強，稽查部門應當集中力量開展日常稅務稽查、專項稅務稽查，督辦重大稅收違法案件，而不是將有限的稽查資源分散于一般性稅收違法行為的查處。

綜上，本文認為，對稽查局權限的制度表述要做到兩個優化：一是從管轄排他性的角度清晰界定“專司”，消釋模糊空間;二是以“附帶性原則”為導向，在法律層面對稽查局的權限作必要、適當的擴張，兼顧權責明晰和稅收效率。由此出發，本文建議提升相關規則的效力位階，也即改于《稅收征收管理法》中規定相關內容，具體規則不妨表述為：涉嫌逃稅{15}、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅行為的查處，由稽查部門進行;查處前述行為過程中發現的其它稅收違法行為，由稽查部門一并處置。如此表述的理由有三：一者，明確了管轄維度的排他性，剔除指向模糊的“專司”，反而更清晰地表達相關行為僅得由稽查部門實施的意涵;二者，明確了“附帶性原則”，“一并處置”即體現該原則;三者，增加“涉嫌”的前綴，便也明確了稽查部門有權處置一類情形，即因查處偷逃騙抗稅行為啟動稅務稽查、最后認定無前述行為但有其它稅收違法行為，此時稽查部門亦可處置。{16}

注釋：

① 事實上，“管轄”與“主管”兩詞確存在內涵上的差異，現代漢語詞典中的“管轄”意為管理、統轄，側重主體;“主管”意為主持管理，側重客體。在此意義上，行政訴訟法亦從兩方面進行區分，行政訴訟的管轄是指第一審行政案件在不同級別、地域及專業屬性的人民法院之間的分配，換言之，管轄意欲解決人民法院內部行政審判權的分工問題。行政訴訟的主管是指人民法院能依行政訴訟法解決的糾紛范圍，即解決行政訴訟受案范圍問題。參見應松年主編：《行政法與行政訴訟法學》，高等教育出版社2017年版，第440頁。

② 李剛：《論稅務稽查局管轄權限的認定——基于法律解釋學的分析》，《法律科學》（西北政法大學學報）2018年第5期。

③ 國務院法制辦公室財政金融法制司編著：《〈中華人民共和國稅收征收管理法細則〉使用指南》，中國民主法制出版社2002年版，第42—43頁。

④ 劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第365頁。

⑤ 行政實踐中，我國的行政主體主要有十種類型，稽查局屬于“經法律法規授權的行政機關內部機構”。參見應松年主編：《行政法與行政訴訟法學》，高等教育出版社2017年版，第76頁。

⑥ 參見國務院法制辦公室財政金融法制司編著：《〈中華人民共和國稅收征收管理法細則〉使用指南》，中國民主法制出版社2002年版，第42—43頁。

⑦ 國家稅務總局征收管理司編著：《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》，中國稅務出版社2002年版，第39頁。

⑧ 國家稅務總局令第49號文《稅收違法行為檢舉管理辦法》于2019年11月26日正式發布，將之與原管理辦法相較，其將舉報中心所受理的稅收違法行為在第三條明確為：“涉嫌偷稅（逃避繳納稅款），逃避追繳欠稅，騙稅，虛開、偽造、變造發票，以及其他與逃避繳納稅款相關的稅收違法行為”。由此可見，稅務總局不僅將稅收違法行為限縮在偷逃騙稅行為以內，還認可了稽查局有權受理“其他與逃避繳納稅款相關的稅收違法行為”，這無疑與本文的主要觀點相契合，即在主管層面，稽查局可對執法過程中發現的其他稅收違法行為基于附帶性標準予以查處。

⑨ 從司法裁判實踐看，2001年以后大多數裁判案例都支持了稽查局權限擴張，在2001年之前，有判決稅務局敗訴的案例，如興龍工藝廠懷化分廠與懷化市國稅稽查局行政處罰案的一審、二審判決。但從時空背景看，當時尚未在制度上明確稽查局的執法主體地位。參見李剛：《論稅務稽查局管轄權限的認定 ——基于法律解釋學的分析》，《法律科學》（西北政法大學學報）2018年第5期。

⑩ 參見安徽省合肥市中級人民法院（2014）合行終字第00164號行政判決書。

{11} 參見安徽省合肥市中級人民法院（2015）合行再終字第00002號行政判決書。

{12} 參見最高人民法院（2015）行提字第13號行政判決書。

{13} 《稅收征管法（修訂草案）》第55條對由稽查局立案查處的情形做了規定，即“稅額確認過程中，發現納稅人有下列情形之一的，應當由稅務稽查部門立案查處：（一）涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅;（二）虛開發票等稅收違法行為;（三）納稅人發生納稅義務未進行納稅申報的;（四）法律、行政法規規定的其他行為。”其中，第2、3、4項均是新增的稽查局的職責權限。

{14} 包括但不限于國稅函[2003]140號、國稅發[2004]125號文。

{15} 現行規則此處為“偷稅”，因應《刑法修正案（七）》將偷稅改為逃稅的做法，本文建議相關表述應一并調整，求得法體系內部的融貫。事實上，征管法修正案征求意見稿已作出相應調整。

{16} 因為本文設想的規則分為兩款，在第一款前加上“涉嫌”的表述，也即稽查部門處置的既可能是最后認定為偷逃騙抗稅的行為、也可能是最后未認定為偷逃騙抗稅的行為，而第二款又已表明，稽查部門可一并處置查處“前述行為”過程中發現的其它稅收違法行為，這便包含了正文所述的特殊情形。

作者簡介：龍秋羽，武漢大學法學院，湖北武漢，430072。

（責任編輯? 李? 濤）