新時代我國會計師事務所高質量發展的內涵與實現路徑

楊世信 劉運國 韓宏穩

一、引言

會計師事務所審計是我國市場經濟信息機制、監督體系以及國家治理能力現代化建設的重要支撐（劉明輝和劉雅芳，2014）。在當前我國經濟向高質量發展轉型、推進國家治理體系與治理能力現代化建設的新時代背景下，會計師事務所的高質量發展，不僅有助于提高資本市場信息質量和市場機制在資源配置中的有效性，也有益于增強政府監督、治理市場經濟的能力。要推動會計師事務所高質量發展，首先面臨的問題就是如何認識和評價會計師事務所的高質量發展。自黨的十九大報告提出我國經濟向高質量發展轉型后，學術界掀起高質量發展的理論研究熱潮?，F有文獻主要關注宏觀經濟高質量發展的理論內涵（田秋生，2018；任保平，2018；金碚，2018）、評價指標（李金昌等，2019；李夢欣和任保平，2018）、決定因素及實現路徑（任保平和文豐安，2018），鮮見關注產業、企業層面的高質量發展（黃速建等，2018），對會計師事務所這一特殊行業組織的高質量發展更是缺乏關注。

本文從會計師事務所的組織屬性出發，探討會計師事務所高質量發展的基本內涵，分析會計師事務所高質量發展的應然性和實現路徑，試圖通過對此拋磚引玉的探索，以期引起學術界的重視和深入研究，為推動會計師事務所高質量發展、提升政府治理經濟能力以及促進國家經濟升級轉型做出貢獻。

二、會計師事務所高質量發展的內涵

（一）質量、發展質量與高質量發展

理解高質量發展的核心在于“質量”的內涵。從質量的主體來看，質量通常被用來度量物體所含物質的多少和物體慣性的大小，體現質量主體的內在屬性。從質量的客體來看，質量通常被用來衡量事物的優劣程度，是質量主體的外在屬性（黃速建等，2018）。從質量的演化來看，質量概念經歷從物理學領域拓展到經濟學領域，從微觀的產品質量延伸到中觀的組織質量，再進一步延伸到宏觀的國民經濟發展質量。而當前我國所面臨的國民經濟向高質量發展轉型，根源在于微觀層面的產品質量和中觀層面的組織發展質量。

微觀層面的產品質量是產品有用性的基礎，即產品使用價值的基礎。古典政治經濟學認為，使用價值是指能夠為人類所使用而形成的有用性，是交易價值的物質承擔者。古典價值理論認為，商品的價值來源于商品的質量，產品的“高質量”包含在商品的使用價值當中。中觀層面的組織發展質量是對企業發展的優劣程度的評價。傳統文獻通常從企業績效、競爭力和效率三個維度進行評價（黃速建等，2018）；顯然，這三個評價維度或導向都是從經濟利益最大化的目標出發的一種價值判斷。新時代的企業不僅僅需要追求經濟利益的價值實現，企業更需要承擔一定的社會責任，追求社會利益的價值目標。宏觀層面的國民經濟發展質量是對經濟增長方式的優劣評價。黨的十九大報告提出的經濟由高速增長階段轉向高質量發展階段，重在質量變革和效率變革，包括經濟發展、改革開放、城鄉發展和生態環境以及人民生活等五個方面的高質量與高效率（任保平和李禹墨，2018）?？梢?，高質量發展以產品質量和組織發展質量為基礎，通過創造和增加產品價值與組織價值，實現高水平、高層次、高效率的經濟價值和社會價值，以及塑造卓越的企業持續成長和持續價值創造能力的目標狀態或發展范式（黃速建等，2018）。

（二）對會計師事務所高質量發展理解

1.會計師事務所的特殊屬性

區別于一般企業組織，會計師事務所是一種特殊的企業組織形式。會計師事務所接受客戶委托，既要收取相應的費用，又要獨立于客戶，客觀、公正地發表審計意見；既要實現經濟利益，又要履行會計信息質量公證的準公共服務職能，維護社會公眾利益。這意味著會計師事務所具有經濟組織和社會組織的雙重屬性，是經濟組織和社會組織的綜合體（Almer et al.，2005；Francis，2011；陳可嘉等，2018）。

（1）經濟組織屬性

產權經濟學認為，企業的形成是為了降低交易成本（Coase，1937）。承擔獨立審計的主體從個體審計師向會計師事務所轉變，也是順應降低個體審計師的交易成本和市場摩擦成本的需要；產權制度安排是會計師事務所等一切經濟組織產生的根源（Cheung，1983）。由于存在獨立審計的市場需求和個人審計師的市場摩擦成本，由注冊會計師合伙設立的、執行獨立審計業務的經濟組織——會計師事務所應運而生。

為了使會計師事務所能夠成為真正經濟意義上的獨立的經濟組織，我國政府進行了一系列改革，特別是1997-2000年之間進行以產權關系為核心的“脫鉤改制”制度改革，理順和明確了會計師事務所的產權關系，確立了會計師事務所獨立經營、自負盈虧的市場主體地位和作為一個經濟組織的組織屬性；會計師事務所的經濟組織屬性在我國《注冊會計師法》第二、三和二十三條得到進一步明確。經濟組織遵循“經濟人”假說的基本邏輯，以效率為導向，追求經濟效用最大化的目標。具體到會計師事務所，就是追求最小的審計成本投入獲得最大的審計收入，追求經濟利益最大化（Francis，2011；陳可嘉等，2018）。

（2）社會組織屬性

新公共治理理論認為，公共部門為社會公眾服務，為公眾提供價值；主張利用市場激勵機制與私人部門合作，由私人部門提供公共服務，充當政府治理的工具，政府與私人部門之間是合作型關系，政府發揮著“掌舵”的作用；公共治理既要重視公眾利益，又要追求效率（Ostrom，1990；Moore，2013）。會計師事務所是政府治理經濟秩序的工具，經濟領域的公共治理既要追求社會公平和聲譽，也要追求效率（唐衍軍，2016）。因此，會計師事務所的社會組織屬性是指從法律概念上來講，會計師事務所依據《注冊會計師法》，開展與會計、審計相關的業務活動，并向被審計單位收取審計費用，獲得經濟利益，表明會計師事務所為社會提供會計信息質量公證是具有競爭性和非排他性的特征，這也意味著會計師事務所是準公共服務的社會組織，既具有經濟組織的競爭性特征，又具有純公共服務組織的非排他性特征（吳溪和陳夢，2012）。以“社會人”假設為前提，追求社會效益最大化為目標，側重社會公平、兼顧效率，是社會組織的基本特征。

在社會組織屬性的驅動下，會計師事務所還承擔著經濟治理功能和國家治理使命。1988年11月15日的中國注冊會計師協會成立大會上，時任國務委員、財政部部長王丙乾指出，“注冊會計師依法對有關經濟組織的會計報表和其他財務資料進行合法性、真實性的獨立審查，提出客觀、公正的具有法律證明效力的報告。從性質上講，應該屬于社會公證的職能，屬于社會監督機制的重要組成部分。注冊會計師的審計對象從最初的面對個別企業，發展成為面對整個社會；其職能也從最初的單純保護投資者權益，逐步演變成為一種在商品經濟活動中為有關利益各方共同需要的社會公證職能。注冊會計師制度是商品經濟管理體系的重要組成部分，是鑒證審計會計信息、治理經濟環境、整頓經濟秩序、揭露和制止各種經濟違法行為的社會監督機制的重要組成部分。”

會計師事務所作為提供準公共服務的社會組織和國家治理與社會監督制度安排，承擔著審計鑒證會計信息、監督經濟運行的重要職能，發揮著規范社會主義市場經濟秩序，維護國家經濟信息安全，促進資本市場健康發展，提高經濟發展質量，加強行政事業單位資產管理、會計工作、國有金融資產管理，推進財政資金績效評價，強化財政監督等功能與使命。

2.會計師事務所高質量發展的內涵

基于雙重組織屬性的認識，追求經濟利益最大化、實現其經濟價值，是會計師事務所生存和發展的基礎，也是其經濟組織屬性的內在要求；而追求社會利益最大化、實現其社會價值，是會計師事務所社會價值的體現，也是其社會組織屬性的內在驅動。不同的組織屬性驅動下，會計師事務所存在兩個目標函數和價值追求，而經濟價值和社會價值的追求恰恰是企業組織高質量發展的最基本的價值取向。不僅如此，會計師事務所所創造的經濟價值和社會價值還需要具有持續成長性和能力保障（黃速建等，2018），才符合企業高質量發展的基本要求。因此，參考黃速建等（2018）對企業高質量發展內涵的定義，本文將會計師事務所高質量發展定義為：會計師事務所追求高水平、高效率的經濟價值和社會價值創造，以及塑造卓越的支持會計師事務所持續價值創造和成長的勝任力與制度機制的發展范式。從會計師事務所高質量發展的定義可以看出，價值創造是高質量發展的核心內容，而卓越的支持價值創造和持續成長的勝任力與制度機制，則是高質量發展的基礎保障。新時代企業組織的價值創造包括經濟價值創造和社會價值創造，與一般企業組織的經濟價值創造相同，會計師事務所的經濟價值創造應該從績效、競爭力和效率三個維度刻畫；但在社會價值方面，基于會計師事務所的準公共職能和經濟治理與國家治理使命，導致其社會價值不同于一般企業所承擔的一般性社會責任，會計師事務所的社會價值應當是提供高水平的會計信息質量保證（即審計質量），以確保市場的經濟信息質量和資源配置效率以及黨和政府經濟治理與國家治理的有效性。

三、會計師事務所高質量發展的應然性

經過四十多年的恢復重建與快速發展，我國會計師事務所發展進入多種重大變革的多重疊加時期，既有中國特色社會主義進入新時代的時代新情境，又有新經濟和國際化趨勢的全球化新現象；既有國際知名會計師事務所不斷“做強做優做大”的演化新趨勢，又有破解會計師事務所自身發展瓶頸的內生要求。時代新情境、全球化新現象、演化新趨勢和內生要求共同構成了新時代會計師事務所發展的情境新集合，對我國會計師事務所重新對自身的發展方向、發展道路和發展范式提出了新要求。這也意味著從應然性視角回答“要不要”推動會計師事務所向高質量發展轉型，對于我國會計師事務所成功跨越這一多重疊加的歷史關口和邁上新的發展臺階至關重要。

（一）關鍵外部環境變化的倒逼

1.經濟轉型的直接倒逼。我國經濟從高速增長階段向高質量發展階段轉型，需要市場機制在資源配置中起核心作用；而會計師事務所提供的會計信息質量和審計質量是市場信息機制的重要組成部分。相對高速增長階段，經濟高質量發展階段不再是解決“會計信息供應不足”問題，也不需要所謂的“信息滿天飛”，而是要破解審計報告質量不高、信息含量少、有效性弱，和對國家治理的支持作用不夠的難題。經濟高質量發展將帶來全方位的重大變化：一是發展理念由忽略經濟發展的本真性質轉向以人民為中心的本真復興（金碚，2018）；二是發展動力由要素驅動向創新驅動轉變；三是發展方向由追求數量規模向追求質量和效率轉變；四是發展重點由規模擴張向結構升級轉變；五是發展速度由高速增長向中低速增長轉變；六是發展方式由缺乏社會和環境包容性的增長向對社會和環境負責任的可持續發展（黃速建等，2018）。經濟高質量發展的宏觀環境變化要求會計師事務所必須進行適應性或前瞻性的變革，以應對經濟高質量發展對會計信息質量和審計報告質量的新要求。

2.國家治理體系和治理能力現代化的直接倒逼。黨的十九大報告和十九屆四中全會提出的國家治理體系與治理能力現代化目標，決定了未來很長一段時期我國要通過不斷完善政治、經濟、文化、社會、生態等領域的制度機制，落實和體現中國特色社會主義的優越性（劉明輝和劉雅芳，2014）。會計師事務所作為黨和政府治理經濟的制度安排，提供可靠的會計信息質量保障和審計報告質量；而高水平的審計質量和會計信息質量是資源配置的基礎，也是黨和政府實施經濟治理和國家治理的基礎（陳志斌和周曙光，2015；周守華和劉國強，2017；張先治和石芯瑜，2018）。在這樣的國家治理現代化背景下，要求會計師事務所首先要向以創新驅動的高質量發展轉型，提供滿足國家治理需求的高水平的會計信息質量保證。

3.國際會計準則趨同和會計師事務所全球一體化的直接倒逼。隨著經濟全球化的發展，建立并推行全球適用的國際財務報告準則，已經成為該國政府和企業共同的訴求。目前已有超過120個國家和地區采用了與國際財務報告準則等效趨同的準則作為本國企業財務報告的標準（易陽等，2017）。中國作為世界第二大經濟體、第一貿易大國，已經實施與國際財務報告準則趨同的企業會計準則，對提高我國企業的會計信息透明度、積極參與國際競爭、承擔全球公共受托責任、維護社會公共利益至關重要，也是是我國參與全球治理、作為負責任大國的具體體現（劉玉廷，2010）。在經濟全球化和財務報告準則國際趨同的背景下，特別是隨著“一帶一路”全球經濟治理倡議的深入推進，需要中國企業的深度參與和會計師事務所的及時跟進，這就要求國內會計師事務所加快向高質量發展轉型，為中國企業“走出去”提供增值服務，為中國引領全球經濟治理提供高質量的信息支持。

（二）破解我國會計師事務所自身發展瓶頸的內在要求

伴隨著國家經濟的快速發展，我國會計師事務所也得到長足的發展，但依然存在規模不大、效率不高、競爭力不強、審計質量參差不齊的“不大不強”等問題（石黨英，2015；許漢友等，2 0 1 7；楊世信等，2018a）。根據中注協公布的數據顯示，2017年國內排名前4的國內會計師事務所的業務收入僅占國際“四大”的66%，所投入的CPA數量、分支機構數量卻分別是國際“四大”的1.93、1.84倍；與此同時，反映審計資源投入的從業人員數量卻是國際“四大”的0.99倍，平均每個CPA能夠配置的從業人員數僅為3人，平均每個分支機構配置的從業人員數為230人，分別低于國際“四大”的7人、429人。這些數據充分反映當前我國國內的會計師事務所的規模小、市場競爭力弱、運營成本高，而且對審計質量具有重要影響的審計人員投入明顯不足，必然導致審計質量不高；同時也表明當前我國會計師事務所的發展模式還處于“粗放式”的低質量發展狀態，這種發展模式既不符合會計師事務所可持續性的、高質量發展的要求，也不符合國家經濟向高質量發展轉型的需要，徹底改變粗放式發展已經勢在必行，而以創新和效率為驅動的高質量發展則是會計師事務所必然的發展方向和戰略選擇。

四、會計師事務所高質量發展的實現路徑

正如前文所述，高質量發展是一種全新的、系統的、集約式的發展模式，是區別于原有依賴資源要素投入、粗放式發展的發展范式（黃速建等，2018；田秋生，2018）。會計師事務所高質量發展的核心價值包括經濟價值和社會價值，經濟價值體現在會計師事務所的業績、競爭力和效率等方面；社會價值體現在滿足委托人、債權人、投資者等利益相關者的需要的高水平的審計質量。同時，會計師事務所高質量發展還需要有“想做好、能做好、行為好、持續好、績效好”內部生態系統的支持（黃速建等，2018）。但是，僅有內部的生態系統是不夠的，作為中介服務機構的會計師事務所面對眾多利益相關者，需要政府供給必要的法律與制度保障，也需要社會各方的大力支持與積極參與。因此，需要從會計師事務所高質量發展的本質出發，構建一個由內而外、由微觀到宏觀的邏輯框架，和會計師事務所、政府和社會共同投入、相互協作的共生共贏的生態環境（圖1），共同推動會計師事務所高質量發展在個體和整體層面得到真正實現。通過刻畫會計師事務所高質量發展的特征，構建會計師事務所高質量發展的實現路徑。

圖1 會計師事務所高質量發展的路徑框架

（一）突出價值創造

價值創造是高質量發展的核心，會計師事務所能否創造價值包含三個層面的問題：一是會計師事務所審計能否創造價值？二是會計師事務所審計為誰創造價值？三是會計師事務所審計創造什么價值？

首先，關于會計師事務所審計能否創造價值的問題，學術界盡管存在爭論，但絕大部分研究文獻認為會計師事務所審計是具有價值增值的。審計產生于所有權與經營權分離帶來的信息不對稱和委托代理問題，因此，聘請第三方獨立審計的最初動機是代表委托方行使監督代理方的職能，通過提升代理方經營績效的財務報表所反映的經營信息的透明度、相關度和可靠度，降低委托方與代理方之間的信息不對稱和代理成本，維護委托方的權益（謝志華，2014）。會計師事務所作為獨立的第三方審計已經有幾百年的歷史，其價值創造功能已經得到客戶的廣泛認可。大量的研究表明，與沒有聘請審計師的企業相比，聘請會計師事務所審計的企業能獲得更低的融資成本（Kim et al.，2011）；而會計師事務所出具非標準審計意見會提升客戶的融資成本（周楷唐等，2016）。

其次，關于會計師事務所審計為誰創造價值的問題。會計師事務所審計的起源就是為解決客戶因所有權和經營權分離帶來的信息不對稱與代理沖突問題，因此，已有絕大部分文獻都是從客戶的視角討論會計師事務所審計為客戶帶來哪些價值增值。前部分提到，會計師事務所審計能降低客戶的融資成本，也表明會計師事務所首先是為客戶提供了價值增值服務；而會計師事務所出具反映客戶高風險的非標準審計意見導致客戶融資成本提升，則反映會計師事務所審計為債權人提供了價值增值服務。同樣，會計師事務所在審計報告關鍵審計事項段中披露客戶的高風險信息，該客戶的股票價格反應顯著大于沒有被披露的客戶的股票價格反應（王艷艷等，2018），表明會計師事務所審計為投資者提供了價值增值服務。會計師事務所提供高水平的會計信息質量保證服務，不僅能給客戶、債權人和投資者帶來價值增值，還能給會計師事務所帶來更高的聲譽和更好經濟收益。研究表明，審計質量高的會計師事務所能夠收取更高的審計定價（伍利娜，2003）、更受大客戶歡迎（王成方和劉慧龍，2014）。

最后，關于會計師事務所能創造哪些價值的問題，在前文對會計師事務所高質量發展的定義中已經清晰地表明，會計師事務所高質量發展的價值創造包括經濟價值和社會價值。經濟價值和社會價值是會計師事務所高質量發展的核心內容，這是由會計師事務所具有經濟組織和社會組織的雙重組織屬性決定的。經濟價值是會計師事務所生存基礎，也是會計師事務所獨立審計存在的經濟動因，體現在會計師事務所的業績、競爭力和效率等方面；社會價值是會計師事務所存在的意義，體現在會計師事務所是否提供了高水平的審計質量，以滿足委托人、債權人、投資者等利益相關者的需要。

（二）加快內部生態系統的構建

黃速建等（2018）認為，企業組織的高質量發展需要“想做好、能做好、行動好、持續好、成效好”的支持，這“五個好”構成了支持企業高質量發展的動力源泉、能力要素、行為表現、機制保障和績效評價的生態系統。會計師事務所作為企業組織的一種特殊形態，同樣需要具有良好的內部生態系統。

1.高質量發展的會計師事務所需要有“想做好”的價值創造內生動力系統?；诶硇越洕说募僭O，會計師事務所具有追求經濟價值的內生動力，且由于經濟價值關系到會計師事務所的生存與價值實現，因此，會計師事務所追求經濟價值的內生動力不管在何種環境條件下都是存在的。同時，基于社會人的假設，會計師事務所也具有追求社會價值的內生動力。但是，追求以審計質量為核心內容的社會價值則受到很多環境和條件的約束，例如，客戶的需求（葉凡等，2017）、政府監管與處罰風險（劉明輝和汪玉蘭，2015）、訴訟風險（邱穎和吳溪，2014）等。由于維持高水平的審計質量存在經濟成本，也就是說會計師事務所要么增加審計投入，要么放棄高風險的客戶，前者意味著增加會計師事務所的成本，后者意味著降低會計師事務所的收益（周紅，2005）；這就意味著維持高水平的審計質量將損害會計師事務所的經濟利益。在信息不對稱和訴訟風險與行政處罰風險較低的環境下，可能導致會計師事務所具有降低審計質量的機會主義行為動機（楊世信等，2018b）。而且，由于會計信息的專業性和審計質量的難以觀測性，外部監管力量很難發現和識別會計師事務所這種機會主義行為。因此，只有從“要我做”向“我要做”轉變，從個體層面的CPA到組織層面的會計師事務所都形成“想做好”的內生動力，才能從根本上杜絕CPA和會計師事務所的機會主義行為。

2.高質量發展的會計師事務所需要有“能做好”的價值創造能力支持系統。從經濟價值來看，傳統經濟學認為，效率是經濟組織實現效用最大化目標的根本途徑和重要抓手（亞當.斯密，1776）；而效率又是資源投入（胡寄窗，1988）和內部制度機制（Leibenstein，1966）的函數。從社會價值來看，審計質量是會計師事務所獨立性和勝任力的函數；獨立性產生于審計風險激勵，勝任力是指提供高審計質量的能力，審計師的能力根源于審計師的知識專長、資源投入等人力資本（Watts and Zimmerman，1983）；而審計師的獨立性和勝任力又受會計師事務所內部的薪酬、晉升等激勵機制的影響（Hoopes et al.，2018）。由此可見，高質量發展的會計師事務所“能做好”的價值創造能力支持系統應該包含持續的審計資源投入能力和健全的內部體制機制，以及獨立的職業操守與卓越的勝任力等。

3.高質量發展的會計師事務所需要有“行動好”的價值創造行為規范。在價值創造上，資源要素投入、特別是人力資本和信息技術的投入對提升會計師事務所的經濟效益和審計質量具有直接影響，而薪酬激勵、晉升激勵等內部激勵機制和質量控制機制對會計師事務所的經營效率和市場競爭力有著直接影響；高質量發展的會計師事務所要在保障審計質量的前提下追求更大的經濟績效，致力于為相關利益者創造卓越的綜合價值。在價值溝通上，會計師事務所要提升審計服務和組織運營的透明度，善于開展價值溝通，讓廣大利益相關者了解會計師事務所的價值創造努力與結果。在價值認同上，通過積極的價值創造與價值溝通，爭取贏得利益相關者與社會公眾的利益認同、情感認同和價值認同，夯實會計師事務所持續發展的社會基礎。

4.高質量發展的會計師事務所需要有“持續好”的制度機制保障。內部治理是緩解道德風險和機會主義行為的有效制度保障（李維安等，2010）。從內部治理的激勵功能來看，在既定的資源要素投入和配置水平下，組織的產出效率取決于組織內部運營機制對經理人與員工的資源配置與努力程度的激勵效應（Leibenstein，1966）。會計師事務所核心的內部激勵制度機制包括薪酬分配、風險保障、晉升和學習成長等（邱穎和吳溪，2014；黃琳琳和張立民，2016）；內部激勵機制的缺失，直接影響會計師事務所內各專業人員的積極性，有可能損害CPA的獨立性和勝任力以及會計師事務所的審計質量。

從內部治理的監督功能來看，構建質量控制制度機制的目標是為了降低經營風險和管理風險以及代理成本，抑制業務流程風險和管理層機會主義（王運陳等，2015），抑制非效率投資（方紅星和金玉娜，2013），改善盈余質量（J?rvinen and Myllym?ki，2016），提升經營績效和公司價值（Feng et al.，2015；葉陳剛等，2016）。但是，質量控制具有經濟成本，包括由于質量控制而耗費的組織資源的實際成本與機會成本以及質量控制帶來的效率損失（方紅星，2002）。質量控制可能導致經營者減少NPV>0高風險高收益的項目投資，從而導致投資不足和未來成長機會減少，從而降低了企業未來潛在的經濟收益和股東價值（李慶玲和沈烈，2016）。因此，會計師事務所的質量控制也不是越多越好，而是要科學合理地掌握質量控制的收益與成本、經濟效率與社會效益的合理平衡點。

5.高質量發展的會計師事務所需要有“成效好”的價值表現機制。主流文獻和實務界普遍以“四大和非四大”或“十大和非十大”對會計師事務所進行分類，這種普遍認可的分類方法既反映會計師事務所的經濟價值，也反映了會計師事務所的社會價值。因此，會計師事務所努力創造價值，并在自身規模、市場競爭力、經營效率和審計質量、社會聲譽等方面得到反映，自然而然會得到市場的廣泛認可，從而構筑堅實的高質量發展基礎。

（三）加強外部生態系統的構建

會計師事務所所承擔的會計信息質量鑒證服務是一種準公共物品（競爭性和非排他性），由私人經濟組織提供準公共物品容易產生市場失靈（吳溪和陳夢，2012），同時，由于監管不到位和法律訴訟、行政處罰等風險較弱，導致市場對高水平審計質量的需求較弱，容易誘發會計師事務所的逆向選擇和道德風險（葉凡等，2018），因此，能夠激勵和監督會計師事務所及其利益相關者的外部生態系統對會計師事務所的高質量發展也至關重要。會計師事務所高質量發展的外部生態系統應該包括：

1.政府有效的制度供給

會計師事務所個體的動力機制、能力提升、制度創新與機制創新等很大程度上會受到政府對全行業的制度安排的影響。政府對會計師事務所行業的制度安排可以從發展導向、法規制度等維度構建會計師事務所高質量發展的制度體系。

（1）發展導向。會計師事務所是代替政府行使審計鑒證會計信息質量、監督市場秩序的經濟治理職能，是在政府驅動下生存和發展的市場中介組織。由此，可以從組織經營和審計業務兩個層面理解會計師事務所高質量發展的基本導向。在組織經營層面，會計師事務所的高質量發展應以效率為導向，以效率變革提升會計師事務所的經營效率和競爭力。在審計業務層面，會計師事務所的高質量發展應以質量為導向，區別于以往側重從經濟收益出發的審計風險導向，以質量為導向側重于審計服務本身，高水平的審計服務質量不僅能降低審計風險，更能反映審計契約的基本前提。

（2）法規制度。制度的功能在于激勵和約束微觀主體的行為，尊重市場規律，減少政府對資源配置的直接干預，確保宏觀經濟和中觀產業以及微觀主體都能按照市場規則、市場價格、市場競爭配置資源，實現資源有效配置。當前我國會計師事務所的法規制度體系已基本確立（徐玉德和溫泉，2018），但還需要在放松不必要的市場管制、改進市場監管制度、引導會計師事務所加強內部建設的激勵政策和產業支持政策等方面做更多的努力（劉明輝和汪玉蘭，2015）。

2.社會的深度支持與參與

會計信息作為一種公共產品，與眾多利益相關者的利益密切相關。因此，會計師事務所高質量發展既是提升會計信息質量的內在要求，也是與會計信息相關的利益相關者所共同的社會預期；會計師事務所的高質量發展需要會計師事務所、政府和社會各方的共同支持。從社會預期來看，社會公眾對會計師事務所的認知與預期通過社會壓力與社會聲譽的傳導機制作用于會計師事務所，對會計師事務所的運營方式與行為方式產生影響。從社會支持來看，社會公眾既是會計師事務所會計信息服務的消費者，也是會計師事務所實際或潛在的客戶，參與會計信息的供給，社會公眾通過社會輿論的“用手投票”和社會選擇的“用腳投票”等行為，將對會計師事務所的運營方式和行為方式產生影響。從社會參與來看，會計師事務所的高質量發展需要社會公眾在法規制度創新、會計信息供給與消費行為監管、高素質會計人才培養等多方面的投入與參與。因此，引導社會公眾正確認知、評價會計師事務所的投入與努力，感知與認同會計師事務所的價值創造，推動社會參與會計信息質量合作共建機制，既能激發社會公眾參與會計師事務所及會計信息質量共建的意愿，又能規范社會公眾參與合作的行為，確保會計師事務所與社會公眾的合作實現互利共贏，進而促進會計師事所邁向高質量發展。