對合同約定“審計結果作為竣工結算依據”的有效性探討

栗繼東　張馨媛

關鍵詞 審計 審計機關 審計結果 建設工程 結算依據

作者簡介：栗繼東，德衡律師集團高級合伙人、山東德衡律師事務所聯席執行主任;張馨媛，中國海洋大學碩士研究生（在校學生）。

中圖分類號：D923.6 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.05.147

一、審計相關的含義厘清

（一）審計的概念梳理

1.審計的主體

我國審計的主體可以分為三類，一是國家設立的審計機關，即依照《審計法》設立的專門行使審計職責的國家機關。二是企事業單位的內部審計機構，大型企事業內部往往設立單獨的審計機構，為該企業進行一系列的審計工作，例如中國郵政儲蓄銀行設有審計局。三是中介機構，例如會計師事務所、審計事務所等，是依國家授權或接受委托的專職機構和人員，對被審計單位進行審計，這種審計以明確的委托項目為范圍對被審計單位進行審計。

2.審計的對象

審計的對象既包括有行政職能的組織，即中央和地方的各級財政部門、中央銀行和國有金融機構、行政機關、國家的事業組織，也包括其他沒有國家行政職能但仍需審計的組織，如國有企業、基本建設單位等。

3.審計的范圍

審計的范圍主要與被審計單位的財務及經營管理有關，如被審計單位的財政預算、財務收支情況、經營活動和管理活動的合法性、合規性、真實性、準確性及效益型等進行審查并進行監督。

綜上所述，審計的概念可以概括為有審計資質的審計單位依照國家法律法規、審計基本準則和會計理論等，通過專業的手段，對被審計單位的財政及經營管理活動及其相關資料進行審查和監督，并對其作出一定的評價，從而維護財政經濟的合法性、改善經營管理、提高經濟效益的一項獨立性的經濟監督活動。

（二）審計機關的定義重構

審計機關是審計的主體。在實踐中，審計機關往往被認為是審計主體之一，固化局限于國家依照《審計法》設立的審計組織，如國務院設立的審計署、縣級以上地方人民政府設立的審計局等。筆者認為，這種理解不能充分反映“審計機關”這個概念其范圍的包容性，也不利于對實踐中審計問題的處理與解決。

筆者認為，應當將“審計機關”分為有廣義和狹義來理解，其區分的核心在于對“機關”的理解。要厘清審計機關的概念，首先應當理清“機關”的概念。“機關”的概念最早緣起于工程學，指代在機械體統中進行全面控制的啟動和制動的相關組件。還來行政管理學對這一概念進行援引，并發展為現在的具有某種行政職能的固定機構。

狹義的“審計機關”的概念，即僅采用了“機關”的行政性理解，將“機關”一詞與行政職責捆綁起來，認為機關只存在于行使行政權的國家權利單位。在這種理解下，審計機關的定義也被限制了范圍，即上文所述的根據國家法律建立并代表國家進行審計監督的國家機構。在我國《審計法》及各地方的《審計條例》中，其規定的審計主體都采用了審計機關狹義的概念。

廣義的“審計機關”的概念，須從“機關”一詞的原始含義出發，作出廣泛的、符合詞本意的解讀。“機關”承擔的是樞紐的作用，其內涵與“單位”“組織”等詞義并無本質區別，只是在長期的實踐中將機關自動附加了行政權力的要素，然而這種附加要素并不一定是必要卻正確的。筆者認為，“機關”在廣義理解下，“審計機關”的定義須被重構。“審計機關”應當定義為所有具有審計資質、依授權或委托行使審計監督職責的組織或單位，包含上述所說的全部審計主體，既包括國家設立的負責審計的行政單位，也包括企事業單位的內部審計機構及中介機構。審計機關就是審計主體，而不是僅被認為的審計主體之一。

（三）工程審計的概念

工程審計是審計的下位概念，工程審計是審計中的一種。工程審計是指由審計資質的單位或個人經授權或委托，根據國家法律法規和財務制度、企業的規章制度、經營方針和管理標準等，采用固有的方法和程序對工程項目進行核查，進行合法，并進行合理、有效的專業評估，及時糾正錯誤和缺陷，改善管理水平，使工程項目和活動順利進行。 項目目標工程審核通常獨立于項目組織，審計人員與項目組織沒有直接的行政或經濟關系。

工程審計主體與審計的主體相一致，包括政府審計機關、內部審計機構和中介機構。委托人有權選擇合適的審計主體，根據不同的資源類委托代理關系，委托人對工程審計主體的具體選擇不同。委托人選擇審計主體的基本原則主要包括獨立性原則、審計質量原則和審計成本原則。

二、法律法規對“審計結果作為竣工結算依據”的規定

（一）地方性法規關于“審計結果作為竣工結算依據”的規定

1.去除“審計結果作為工程結算依據”的強制性

2017年2月22日，全國人大法工委下發《全國人大常委會法工委對地方性法規中以審計結果作為政府投資建設項目竣工結算依據有關規定的研究意見》（以下簡稱《意見》）。該《意見》作為對中國建筑業協會提出的函件的回復，認可了中國建筑業協會的意見，認為部分地方性法規中“審計結果應當作為竣工結算依據”的規定混淆了民事法律關系和行政法律關系，與《審計法》《合同法》相抵觸，應當予以修改。

法工委發布該《意見》前，各省市在地方性文件中對以審計結果作為政府投資、以政府投資為主的建設項目的結算標準進行了相關規定，主要包括三種情況：其中兩種情況使用了“應當”的原則性表述，做出了強制性規定：一是直接規定審計結果應當作為竣工結算的依據;二是規定建單位應當在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結果作為竣工結算的依據。

根據憲法及立法法的規定，地方性法規不得與法律相抵觸，不得超越地方立法權限。地方性法規對審計結果與工程結算的關系作出如此強制性約束，一是限縮了公民的民事權利，二是與上位法相抵觸，應當予以修正。

2.部分地區關于相關地方性法規的修正

部分地區都將原有的“應當”的原則性規定改為“可以”的授權性規定。

北京市、上海市、海南省將招標文件或合同中規定的“應當”將審計結果作為項目竣工結算依據修訂為“可以”。云南、寧夏直接對該規定予以刪除。河北和安徽不僅將原規定中的“應當”原則改為“可以”，而且還刪除了審計合格后支付全部工程款的規定。江西省雖然沒有修改該條例，但通過發布《關于進一步完善和規范投資審計工作實施意見》明確了審計結果不再作為項目竣工結算依據。

從上述地方性立法趨勢看，政府投資建設項目竣工結算時不再將審計結果為依據，政府也不再直接干預政府投資建設項目的項目中工程款過高的問題。

（二）住建部辦公廳關于“審計結果作為竣工結算依據”的規定

2020年2月26日，住房和城鄉建設部辦公廳《關于加強新冠肺炎疫情防控有序推動企業開復工工作的通知》（以下簡稱《通知》），該《通知》第二條第（七）款中作出以下規定：“規范工程價款結算，政府和國有投資工程不得以審計機關的審計結論作為工程結算依據，建設單位不得以未完成決算審計為由，拒絕或拖延辦理工程結算和工程款支付。”

《通知》中的“不得作為工程結算依據”是強制性規定，顯然與上述地方性法規修改之前完全相反，在地方性法規修改后，不再在該條款上做強制性規定，《通知》此舉也與地方性法規相沖突。

三、對“審計結果作為竣工結算依據”的思考

（一）應當充分保障當事人的合同自由

“合同自由”具體體現在《合同法》第4條，是《合同法》中最為重要的一項原則。《合同法》中規定，當事人自愿訂立合同，任何單位和個人不得干涉。由此可知，我國合同法充分保護當事人的意思自治，在不違反強制法規定的前提下，當事人可以自愿訂立合同，自愿決定合同的內容，對合同的變更、撤銷都享有自主權。

1.合同締約人有權選擇審計主體

上文已經詳述，審計機關包括三種審計主體。而在《審計法》與其他相關地方性法規中，審計機關默認為國家設立的行政機關，并對該審計主體的審計進行監督。法律法規對于“審計結果”的理解也僅局限在國家設立的審計機關所做出的審計結果。對于合同締約人選擇企業內部審計機構或其他中介機構作為審計主體的情形，法律沒有明確的規定，實踐中只能依靠企業內部的審計規定及審計原則來進行審計。

最高院在相關判決中也對審計主體的選擇進行了明確，當事人訂立合同時，雙方應當對接受行政審計作為確定民事法律關系的依據進行明確規定，而不能通過推定的方式認為當事人當然接受行政審計。 由此可知，即使當事人沒有在合同中明確表述接受行政審計作為合同竣工驗收的依據時，合同依然有效。

筆者認為，合同締約人在締約時有權選擇審計主體，在約定時必須具體明確，無論約定是由哪種審計主體作出審計結果，在具備同等的法律效力。

2.合同締約人有權選擇是否約定“審計結果作為竣工結算依據”

訂立建設合同時，負責政府投資和以政府投資為主建設工程的建設單位與施工單位屬于民事法律關系中的民事合同雙方當事人，二者具有同等的法律地位，同樣享有民事權利和民事義務，該合同也是民事合同。雖然建設工程出資全部或者主要來源于國家財政，有一定的特殊性，但并不能因此改變二者之間平等的民事法律關系。

最高人民法院在蘭州市城市發展投資有限公司、北京城建建設工程有限公司建設工程施工合同糾紛二審民事判決[（2018）最高法民終651號]中認為，法院認定將審計結論作為工程款結算依據的前提條件是建設工程合同中對該結算標準有明確的約定，否則，該項主張法院不予支持。

《通知》中“不得以審計機關的審計結論作為工程結算依據”的強制性規定侵犯了當事人的合同自由。當事人有權在合同中約定“以審計機關的審計結論作為工程結算依據”，該約定不屬于《合同法》第52條規定的合同無效的情形，應當認定為合法有效。

（二）對《通知》效力的探討

1.《通知》與地方性法規相沖突

該《通知》若為住建部發布，則應當屬于部門規章，但其由住建部辦公廳發布，則其效力遠遠低于部門規章的效力。《通知》中的規定與上述地方性法規相違背。根據法理，部門規章與地方性法規的規定相沖突的，由國務院裁決。國務院法制辦《關于糾正處理地方政府規章中以審計結果作為政府投資建設項目竣工結算依據的有關規定的函[國法秘備函（2017）447號]》將法工委的《意見》印發給各地政府辦公廳，要求各地區修改其相關的地方政府規章，可見國務院認同地方性法規的規定，認為不應對審計結果和竣工結算依據進行嚴格限制。住建部的《通知》效力低于部門規章，與地方性法規的規定相沖突，與國務院的意思表示相違背。

2.《通知》限制了公民的民事權利

“不得以審計機關的審計結論作為工程結算依據”的規定與上述的地方性法規在修改前規定的“應當以審計機關的審計結論作為工程結算依據”一樣，限制了公民的民事權利，這與《合同法》的規定相沖突。地方性法規應法工委的要求，對該條做出了修改或刪除等彌補措施，目的在于放寬對公民民事權利的限制，保障合同自由。住建部的《通知》反其道而行之，再次限制了公民的民事權利，與立法精神和理念相悖，應當對該《通知》進行重新討論和修改。

在實踐中，最高人民法院在中國華西企業有限公司與深圳市華西安裝工程有限公司建設工程施工合同糾紛二審民事判決書[（2019）最高法民終385號]認為，當事人主張根據政府文件規定，工程結算必須經政府部門審計，工程款要待政府部門審計結論確定后才能支付的觀點沒有依據，建設工程合同約定以雙方結算確定工程價款，未約定以政府審計結算的，當事人依據政府文件主張政府審計的，不予支持。

因此，住建部辦公廳發布的該《通知》的第二條第（七）款，在法理上與地方性法規相沖突，在實踐中也不能作為裁判依據，該《通知》的有關條款不具有強制約束力。

四、總結

任何國家行政部門的發布的具有行政意義的文件，都不得與法律法規相沖突，不得限制公民合法的民事權利。部分地區的地方性法規已將限制公民締約自由的條款進行修改或刪除，以維護公民的民事權利。《通知》中的“不得以審計機關的審計結論作為工程結算依據”的規定不符合合同締約自由的原則，應當因其與法律法規相沖突而無效。

注釋：

《關于加強新冠肺炎疫情防控有序推動企業開復工工作的通知》第二條第（七）款。

中鐵十九局集團有限公司與重慶建工集團股份有限公司建設工程合同糾紛案（2012）民提字第205號再審民事判決書。

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