新政府會計制度下財務會計和預算會計記賬差異的應用分析

陳爭艷

十八屆三中全會中對政府會計進行了重要的戰略部署后，隨即在新的《預算法》中提出“以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告”的具體要求。2019年元旦時，新的《政府會計制度》開始實施，其中“雙基礎”“雙報告”等核算模式則成為了新《政府會計制度》更新的核心內容[1]。同時，新《政府會計制度》還酌情將財務會計與預算會計之間予以了合理的分離與銜接，并借助“平行記賬”核算方法來進一步彰顯行政事業單位會計的責權功能，但也向會計工作人員專業素養提出了更高的要求，且對其具體會計實踐工作也同樣提出了更多挑戰。本文就新《政府會計制度》下財務會計與預算會計記賬差異及處理方法進行系統闡述。

一、“平行記賬”模式下差異項的產生分析

在舊的《政府會計制度》背景下，行政事業單位會計人員只需要根據原始憑證予以相應的會計處理，如僅對本單位內部實際發生的各種經濟業務予以如實登記，且進行會計憑證編制即可（通常僅編制一筆會計分錄）。但是，新的《政府會計制度》中，會計人員須將財務會計及預算會計信息均予以客觀反映——“平行記賬”。新《政府會計制度》下，當行政事業單位內部發生同一筆經濟業務時，財務會計要素、預算會計要素均會出現變化，而“平行記賬”模式則可以客觀地、完整地體現出該筆經濟業務發生的具體情況，進而也能夠真正體現行政事業單位內部各經濟要素的變化[2]。

“平行記賬”模式下，行政事業單位會計主體會將本單位各種現金收支業務均納入到相應的（或各部門、各科室）的預算管理中，此時會就直接引發財務會計要素也隨之發生變化，因此，會計工作人員需完成相應的財務會計分錄的編制工作。與此同時，預算會計要素也會因單位現金收支業務的出現而發生相對應的變化，此時預算會計也同樣完成相關財務處理、預算會計分錄編制工作[3]。由此可見，“平行記賬”模式下能夠更客觀、更準確地反映出行政事業單位會計主體各種經濟要素的變化情況。但是，在“平行記賬”模式下，財務會計須按權責發生制完成記賬工作，但預算會計須以收付實現制完成記賬工作，此時則因兩者之間則會因記賬原則的不同而在收入記賬操作時出現差異項——費用與預算支出差異項。因此，差異項的登記則成為了新《政府會計制度》實施的重要工作。

二、新《政府會計制度》下各類差異項的會計處理問題

（一）收入活動中形成的差異項處理

首先，行政事業單位出現預算收入時，其發生的各種款項（如現金、銀行存款、財政撥款等）均需要進行財務會計、預算會計的賬務處理，并完成會計分錄的編制。但在實際工作中，當行政事業單位收到預撥款或預收款時，財務會計按權責發生制要求不確認為收入，而預算會計則在實際工作是已經收到了相關的款項——“資金流入”，按“收付實現制原則”則應確認為“收入”；此時，財務與預算會計之間則會在本單位的“收入”中出現差異項[4]。如：財政部門預撥下季度人員經費給行政事業單位時，財務會計會將該款項借“零余額用款額度”，貸“預收賬款”；此時，預算會計則會將該款項借“資金結存”，貸“財政撥款預算收入”。雖然，預算會計完成了財政預撥款的預算收入，但因財務會計尚無法進行收入確認而產生差異項，此時需進行預算會計正向差異的登記。下一季，單位使用該款項時，財務會計會進行“收入”確認操作，并予以沖減預收賬款操作，借“預收賬款”，貸“財政撥款收入”；預算會計則因未發生資金活動而無須操作。此時，財務會計、預計會計則會因是否確認“收入”環節而產生差異項，進而需進行財務會計正向差異登記。

其次，接受非貨幣性資產（如各種科研用設備）捐贈時，須按捐贈的實際發生額記賬。財務會計操作時會遵循權責發生制將之確認為“收入”，預算會計而會遵循收付實現制不予操作（未形成資金流入，無法作為預算收入），這就形成了差異。如：某單位向行政事業單位捐贈一臺設備（無須安裝，直接使用）時，財務會計會借“固定資產”，貸“捐贈收入”；預算會計則無須進行會計操作。此時，該行政事業單位財務會計已完成“收入”的確認，而預算會計因無須會計操作而出現了差異項，故要登記財務會計正向差異。

（二）預算支出形成的差異項處理

首先，預算支出時的差異項確認。行政事業單位在發生資金流出的預算支出之后，財務及預算會計均會予以相應會計操作。財務會計在遵循權責發生制原則進行支付預付賬款時，不會在支付時進行費用確認，而在確認賬款時方進行會計的確認操作；預算會計則會遵循收付實現制原則，在支付賬款時即會進行確認支出操作，此時，差異項形成[5]。如：在預付某建設單位工程款時，行政事業單位財務會計在權責發生制原則基礎上進行借“預付賬款”、貸“銀行存款”等的會計操作；預算會計因發生資金流出而遵循實現制原則確認其為支出，并會進行借“事業支出”、貸“資金結存”的會計操作。此時，財務會計未形成費用，但預算會計已確認了預算支出，故要登記財務會計正向差異。

其次，購買存貨時的差異項確認。行政事業單位在購買存貨過程中，因單位的購買活動形成了資金流出，財務會計則遵循權責發生制原則無須進行會計操作（視該資金流出非當期費用）；預算會計因出現資金流出，則會遵循收付實現制原則進行確認支出操作，進而出現了差異。如：某單位在購買辦公用品后，貨物直接入庫，財務會計會因未有現金實際支出而不進行費用處理，會采用借“庫存物品”、貸“銀行存款”等會計操作。但預算會計因出現資金支出，則會將其確認為預算支出，因此會借記為“事業支出”，貸記為“資金結存”，此時就會產生差異項，故要登記財務會計正向差異。另外，行政事業單位在購置固定資產過程中也會同樣出現類似問題。

第三，發生預提、攤銷費用時的差異確認。行政事業單位發生預提、攤銷費用時，財務會計會遵循權責發生制原則進行當期費用的確認，且在實際支付過程中會進行沖減預提或費用即可。但預算會計則會在實際支付時即可確認為支出，進而產生了差異項，此時也要登記財務會計正向差異。

三、新《政府會計制度》下幾種特殊情況下的記賬差異處理

（一）收到質量保證金時的記賬差異處理

質量保證金是行政事業單位經濟遇到的一種經濟行為，當發生此類經濟行為時，財務會計在往來賬核算操作時，不會將其確認為收入，只在退回保證金退時，通過減少往來賬形式完成相關會計操作，此時也無需要確認為支出[6]。“平行記賬”模式下，預算會計也需對質量保證金的發生予以會計操作，并進行預算收入或支出的會計操作。財務和預算會計在“確認為收入或費用”“確認預算收入和支出”的操作過程中出現差異，此時，需完成差異項登記。但是，行政事業單位在出現此類經濟活動時，無須進行上述會計操作，即在收、退質量保證金時，僅由財務會計進行相應會計操作即可，無須預算會計對該經濟活動進行會計操作，進而也不會產生差異項，無須進行差異項登記。

（二）單位內部備用金的差異處理

一些行政事業單位會結合自身需求來擬定、實施“單位備用金制度”。當這些行政事業單位在領取備用金過程中即形成了資金流出，財務會計不會進行費用確定的會計操作，而在收回備用金時，也只做沖減往來賬操作，而不會將其確認為收入。但在“平行記賬”模式下，預算會計需進行預算收入或支出的確認操作，進而出現差異項。此時，在實際操作過程中，只做財務會計操作，預算會計無須會計操作，此時就不會產生差異項，故無須登記差異項。

四、結語

新《政府會計制度》實施后，行政事業單位財務會計和預算會計應深入貫徹、落實“平行記賬”要求，且要正確處理“平行記賬”過程中出現的各種差異，同時，也要做好差異項的登記工作，且于“本年盈余與預算結余差異調節表”予以核對，進而才能真正適應政府會計改革的需要。