變動成本法在企業管理會計中的應用研究

操曉嵐

摘 要 隨著全球經濟一體化加劇，國內經濟高速發展，市場競爭日益激烈，產品壽命周期縮短，基于成本的管理決策成為企業經營管理的重要手段。變動成本法相對完全成本法，能更為準確可靠地為企業經營分析、預測、決策、控制提供有效的成本數據，使成本管控的目標更清晰、方法更加簡明。本文旨在從管理會計的角度，分析變動成本法在企業實際應用中存在的問題，提出完善的對策建議。

關鍵詞 變動成本法 管理會計 成本性態

一、變動成本法與完全成本法的區別

不同成本核算方法的選擇，不僅影響單位產品成本，還會影響到公司的盈利情況。完全成本法在完工產量與銷量不平衡的情況下，會引起各期單位產品成本的差異，以及各期收益的顯著波動。導致成本管理控制方向的偏離、績效考核的失真及不公。變動成本法下成本管理以及績效考核則更加精準、有的放矢，從而有效提升管理及運營的效率。變動成本法與完全成本法的區別主要體現在3個方面。

（一）成本性態、職能劃分不同

變動成本法的前提條件是成本性態分析。成本性態主要體現在成本與業務量之間的關系上。根據成本性態分析，將成本分為固定成本與變動成本、混合成本。總固定成本在一定產能范圍內不變，隨著業務量的增加而攤薄。變動成本剛好相反，一定產能范圍內，單位變動成本不變，總成本隨業務量增加而增加。

根據職能的不同、責任的不同，可將成本劃分為制造成本和非制造成本。制造成本包括可以對象化的直接材料、直接人工、制造費用（變動制造費用、固定制造費用）。期間費用則為不能對象化的非制造成本。變動成本法下，產品成本包括直接材料、直接人工、變動制造費用。典型的變動制造費用如水、電、氣等能源消耗、隨產量變化的間接材料、間接人工等。除此之外，完全成本法下，還包括不易受產量影響的廠房、設備折舊、車間管理人員工資等固定制造費用。

（二）管理的關注點不同

當企業規模較大，固定成本占比較重的情況下，分攤計入單位產品成本的比重大，導致無法準確核算產品盈利情況。并且，企業產品通常呈現多樣化，固定成本更難以進行合理分攤。基于管理的需求，變動成本法由于能為經營決策提供有價值的信息而受到青睞。作為股東，不但要考慮短期的決策，還要考慮長期的利益，如投資回報率、資產的周轉率、項目回收期等。完全成本法將固定制造費用同樣視為產品成本的一部分，能夠促進企業積極擴大生產，降低單位產品的成本，提高經濟效益，實現股東利益最大化。那么此時，完全成本法將會受到企業管理層的青睞。

（三）固定制造費用的處理不同

變動成本法理論認為，固定制造費用與特定會計期間相關，如果將其存貨化是不科學的。因為大多數固定成本不管當期有無產品生產出來都會發生。應在其發生的當期全額列入損益表，作為該期銷售收入的一個扣減項目。因而，變動成本法與完全成本法最重要的區別就在于對固定制造費用的處理上。完全成本法將固定制造費用作為產品成本的一部分，參與當期產品的分配、盈利與庫存的計算。變動成本法則將固定制造費用視作期間費用，與管理費用、營業費用一樣處理。

二、變動成本法在管理會計中的應用

（一）變動成本法在產品定價中的作用

按照通常會計學的定價理論，產品的價格至少要補償產品的成本。新產品在研發生產過程中投入的各項成本都很高。如果以此來定價，成本越高，就應該定價越高，這明顯是不合理的。根據變動成本法的理論，固定制造費用應與特定會計期間相關，而不應將其存貨化。因此，在產品定價的時候，應剔除固定制造費用，只考慮相關成本：直接材料、直接人工以及變動制造費用，即基于變動成本法進行產品定價，在變動成本的基礎上進行成本加成報價。采用變動成本加成定價法，只要產能足夠，當售價不低于變動成本，邊際貢獻大于零，企業還是能維持這部分生產的，所以更容易迅速擴大市場。

（二）變動成本法與一次性訂單決策

企業在實際經營過程中，有機會從市場上取得一次性訂單。訂單報價往往低于成熟市場產品報價。管理層需要決定是否接受此訂單，需要評估短期的營利性，并考慮產能利用情況。如果企業已經滿負荷或接近滿負荷運營，沒有多余產能時，可接受的報價不低于正常銷售價格。當有剩余產能時，如果訂單報價能補償相關的變動成本，以及因接受該特別訂單所可能導致的任何額外成本，可以接受此訂單。可見，合理運用變動成本法，能有效幫助管理層在一次性訂單方面的決策。

（三）變動成本法與本量利分析、安全邊際分析

本量利分析建立在變動成本法的基礎上，以數學化的會計模型，研究固定成本、變動成本、單價、銷售量與利潤之間的變量關系。本量利分析會計模型為：利潤=銷量*（單價-單位變動成本）-固定成本。盈虧平衡點的銷量=固定成本/（單價-單位變動成本）。顯而易見，在一定的市場環境、一定的生產規模下，固定成本和單位售價可控空間有限，那就需要著重關注單位變動成本的管理。

安全邊際分析則是建立在盈虧平衡點的基礎上，分析企業生產經營的風險。安全邊際=現有銷量-盈虧平衡點的銷量，安全邊際率=安全邊際/現有銷量。通常情況下，當安全邊際、安全邊際率越大，企業對市場衰退的承受力也較大，生產經營的風險程度越小，也就越安全。可見，變動成本法為企業盈利分析、生產經營風險分析提供了有效、科學的決策信息和基礎。

三、企業應用變動成本法存在的主要問題

（一）變動成本法與會計準則的處理思路具有不一致性

傳統意義上的成本是指生產產品、提供勞務所發生的各種耗費。會計準則要求收入與成本的匹配。完全成本法把固定制造費用分配到了每一單位產品中。因為只要是與產品生產有關的耗費，均應從產品銷售收入中得到補償，固定制造費用也不例外。所有的產品成本在生產出成品并出售前都是資產，構成存貨的價值。固定制造費用應與直接材料、直接人工和變動制造費用一起共同構成產品的成本，而不能人為地將它們割裂開來。但用變動成本法計算產品成本時，將固定制造費用視作期間費用，不能反映產品生產過程中發生的全部耗費，當產量過剩時，期末存貨價值低估，當期利潤低估，也會影響到稅收。另外，變動成本法是根據成本性態將成本人為劃分為變動成本和固定成本。這種劃分本身也違背了準確性原則。因此，從會計準則的適用性來講，變動成本法更適合內部管理與決策。

（二）變動成本法容易導致管理者關注短期決策

變動成本法適合于固定成本比重大、產品更新換代速度較快的情況。前提假設是經營規模、產能相對穩定。事實上，企業的生產通常是多變而復雜的，經營規模、產能只能在短期內維持相對穩定。同時，變動成本法只將隨業務量變動的生產成本納入成本中。忽視了固定制造費用對利潤的影響。因此，變動成本法更像一個戰術工具，適合于短期決策。相較而言，完全成本法考慮全部成本，強調固定制造費用對企業利潤的影響。客觀上能促進企業積極擴大生產，降低單位產品的成本，提高整體經濟效益，提高投資回報率。因此，相對完全成本法，變動成本法會導致管理者容易關注短期決策，而忽視固定成本對利潤的影響以及對投資回報率的影響。

（三）將某些基于變動成本法的決策調整到完全成本的決策存在困難

變動成本法對短期定價決策科學有效。企業管理者基于變動成本法所作的價格策略、銷售策略，往往能快速取得市場效益，獲得客戶貢獻。但當產能、技術發生改變，管理者試圖調整到完全成本法決策時，很有可能迅速失去客戶和市場。例如，長期享受折扣的客戶，如果突然沒有其他替代優惠而被要求按全額付款時，極有可能作出其他選擇。

四、企業完善變動成本法應用的對策

（一）準確劃分變動成本與固定成本

變動成本、固定成本的劃分，需要一套科學的標準與流程，需要有良好的核算、分析基礎。企業在實際經營中，不僅產品多樣化，產品生產工藝也會依據市場和客戶的需求常常需要作出調整，劃分的基礎與依據很難固化。另外，隨著工業智造、技術升級，成本的性態需要重新審視。例如，傳統設備的折舊通常被視作固定制造費用。但采用先進機器人生產的，就能精確地使用作業成本法將機器人的各種消耗歸集到相關產品，此時先進機器人的折舊就能按作業動因作為變動成本處理了。因此，變動成本法在實際應用中，應根據成本的本質、成本對象、成本歸因、生產工藝進行準確劃分。成本管控人員應熟悉工藝流程，了解標準成本、標準材料單耗BOM。除此之外，有條件的最好學習和了解全面生產管理，如工位布局、人機交互、路線管理等。

（二）重視長期與短期決策結合

企業不僅要作出短期決策，還要考慮長期利益和企業價值。畢竟包含固定成本在內的全部成本才是決定企業能否盈利和生存的關鍵因素。在應用變動成本法時，長、短期決策的影響都要考慮。在定價以及研究單一產品、某類產品的盈利、成本中心績效考核時，可以采用變動成本法。在考核利潤中心以及公司整體盈利情況時，采用完全成本法。為此，財務核算需要增設下級科目，如制造費用-固定制造費用-XX費用，制造費用-變動制造費用-YY費用等。另外，利用本量利、邊際分析都是長、短期決策結合的有效實踐。

（三）利用邊際貢獻式利潤表對利潤中心管理者進行考評

變動成本法是一種科學有效的管理工具，特別體現在對利潤中心（或部門）進行考核上。利潤中心的傳統考核方式基于會計利潤的核算，收入減除全部的成本費用的考核方式對利潤中心管理者不利，一些成本費用并非其可控，如租金、管理者自己的工資。這些不可控的成本費用用來考評管理者，不僅不能取得激勵的效果，甚至會適得其反。邊際貢獻的“貢獻”用來彌補固定成本費用。邊際貢獻式利潤表的計算過程如下：變動銷售成本=期初存貨+本期變動生產成本-期末存貨成本。

邊際貢獻=收入-變動銷售成本-變動銷管費用

邊際貢獻用來考評利潤中心管理者

利潤中心的利潤=邊際貢獻-固定制造成本-固定的銷管費用

利潤中心的利潤用來考評利潤中心或部門對公司的貢獻。

由此可見，通過邊際貢獻式利潤表完善和發揮變動成本法在應用中的重要作用。

（作者單位為浙江春華教育科技有限公司）

參考文獻

[1] 雷蕾.大數據時代下高新技術企業研發成本管理創新研究[J].經濟研究導刊，2017（32）：21-22.

[2] 孫躍.變動成本法在企業管理中的應用、存在問題及對策[J].運營管理，2019（19）：132-133.