中國地方政府會計信息披露質量的演進過程與影響因素研究

王曉棟 譚茜瑋 丁盼盼

【摘? 要】在中國特色政府會計標準體系已基本建成，并于2019年在全國行政事業單位全面實施的背景下，論文以2013—2018年中國地方政府會計信息披露質量為研究對象，規范分析了其演進過程和影響因素。通過分析發現，中國地方政府會計信息披露質量具有分散、多口徑披露、信息不透明、不完整和披露質量差異較大的特點。進一步分析發現，官員晉升、媒體關注和國家審計是影響地方政府會計信息披露質量的三個重要因素。本研究不僅從新興市場視角拓展了中國地方政府會計信息披露質量的相關研究，而且深化和豐富了地方政府會計信息披露質量影響因素研究，還為將來進一步提高政府會計信息披露質量和解決地方政府債務問題提供理論依據和政策建議。

【關鍵詞】中國地方政府;會計信息披露質量;演進過程;影響因素

【Abstract】 Under the background that the government accounting standard system with Chinese characteristics has been basically completed， and it has been fully implemented in the national administrative institutions in 2019， takes the quality of accounting information disclosure in 2013—2018 of local governments in China as thinge research object， the paper normally analyzes its evolution process and influencing factors. Through the analysis， it is found that the quality of accounting information disclosure of local governments in China is characterized by dispersion， multi-caliber disclosure， opacity， incompleteness and great difference in the disclosure quality. Further analysis shows that the promotion of officials， media attention and national audit are three important factors affecting the quality of accounting information disclosure of local governments. This study not only expands the research of Chinese local government accounting information disclosure quality from the perspective of emerging markets， but also deepens and enriches the research of the influential factors of accounting information disclosure quality of local government. In the future， it also can provide theoretical basis and policy suggestions for further improve the government accounting information disclosure quality and solve the local government debt? promblems.

【Keywords】 Chinese local government; accounting information disclosure quality; evolution process; influencing factors

1 引言

1.1研究問題

近年來，中國為了積極推進政府會計改革，提高政府信息透明度和解決政府債務問題，頒布了一系列政府會計準則。截至2018年底，具有中國特色的政府會計標準體系基本建成，自2019年1月1日起，政府會計準則制度已在全國行政事業單位全面施行。怎么評估中國政府會計準則改革后，政府特別是地方政府會計信息披露的質量成為國內外關注的焦點。

伴隨著國家治理體系和治理能力現代化的推進，加快政府會計改革，提高地方政府會計信息披露質量勢在必行[1]。目前，我國地方政府會計信息披露過程中主要存在反映的是收支信息，并不能完全反映政府部門的資產、負債等財務信息;以收付實現制為主，沒有對現金流量表進行單獨編制（張琦和方恬，2014）;地方政府特別是中西部地區地級市政府會計信息披露質量較低等問題。所以，對于我國地方政府會計信息披露質量演進過程和影響因素的考察，也隨其在實務界如火如茶的發展而變得異常迫切。

因此，本文將致力于在充分考慮我國特殊制度背景的基礎上，從政府會計學的視角，探討我國地方政府會計信息披露質量的演進過程和影響因素。更具體的，本文將重點研究以下兩組問題：第一，中國地方政府會計信息披露質量存在什么樣的演進過程？第二，中國地方政府會計信息披露質量的影響因素是什么？

1.2 研究意義

本文的研究有重要的理論價值和實踐意義，主要體現在以下兩個方面。

1.2.1 理論意義

有助于結合中國特殊的制度環境拓展并深化政府會計理論以及新公共管理理論、公共受托責任理論和信息不對稱與信號傳遞理論的相關研究。本文的研究將政府會計目標取向、職能定位與我國特殊背景下的地方政府行為相結合，能夠為我國特殊環境下的政府會計概念框架構建提供指引和借鑒。我們相信，基于政府會計學的視角納入新公共管理理論、公共受托責任理論和信息不對稱與信號傳遞理論的思想，將能夠在較大程度上拓展既有政府會計研究的視野，并很可能形成一些具有較大創新的理論解釋、規范分析和政策建議。

1.2.2 現實意義

本文的研究有助于科學評估系列政府會計改革措施產生的效果及其作用邊界。一方面，本文將能夠為我國市級政府在當前制度背景下如何恰當選擇和運用政府會計信息披露，從而有效實現政府官員激勵約束機制、媒體監督和國家審計預防與治療提供理論指南和實踐指引。另一方面，更重要的是，本文將能夠為相關部門確立對于我國地方政府會計信息披露的基本態度和監管思路提供重要的理論參考，以更有針對性地規劃政府會計改革方案、優化政府會計體系的構建布局、提升政府會計的改革效率、加快政府會計的改革進程提供理論依據和政策建議。

2 文獻綜述

2.1 政府會計信息披露質量的演進過程的文獻綜述

較早的政府會計信息披露質量研究，是從政府財務信息披露開始的。政府財務信息網絡披露是指政府部門以網絡平臺為媒介，向社會公眾發布政府的一系列財務信息（West，2004）[2]，政府信息披露的透明度越高越能夠改善社會公眾與政府的受托代理關系，有利于維護公民的權利（Justice et al.，2006），有利于消除官員腐敗行為（Wescott，2004;Kim et al.，2009），不斷提高政府的運轉效率，從而促進經濟的良好發展（Williams，2009）[3]。

國內的一些學者，在借鑒國外的研究方法的基礎上結合中國的特殊國情，進行了進一步的研究。張琦和方恬（2014）提出隨著政府財務信息披露質量的提高，監督機構的力量就顯得尤為重要。張曾蓮（2015）認為政府財務信息網路披露是一個薄弱環節，網絡信息披露的質量不高導致政府財務信息的質量低下[10]。余應敏等（2017）發現北京市政府部門的網絡財務信息披露體系在三公經費方面還有待提升[9]。

2.2 政府會計信息披露質量影響因素的文獻綜述

官員晉升、媒體關注和國家審計都可以影響政府會計信息披露質量。

學者在研究中將官員晉升所帶來的經濟效應作為重點，周黎安（2007）最早系就中國地方政府的治理模式提出了“晉升錦標賽治理模式”的假說[16]。李敬濤和陳志斌（2015）研究發現，財政透明度越高[4]，公眾對社會性公共服務的滿意度越低、對經濟性公共服務的滿意度越高。劉子怡和陳志斌（2016）研究發現，市場環境對政府會計信息披露具有驅動作用，在晉升激勵強的地區，該驅動作用更加顯著[7]。

媒體關注是影響地方政府會計信息披露質量的重要外部因素。李培功和沈藝峰（2010）認為隨著大眾傳媒的發展，越來越多的新聞媒體報道一系列的侵權行為，這些市場導向性媒體對于提高政府會計信息披露的質量有著積極的推動作用[5]。張琦和呂敏康（2015）提出新聞媒體的問責對于提

升政府治理水平，建立陽光政府將會起到重要作用[12]。張琦等（2016）研究發現政府在三公經費的預算編制中，財政預算執行比率與預算增長程度呈正相關關系，而通過新聞媒體的監督能夠有效抑制二者間的正相關關系。張琦等（2016）則進一步研究發現，新聞媒體的報道有利于提升政府財務信息披露的質量，其作用機制通過政府審計部門的參與實現。

政府審計也是影響地方政府會計信息披露質量的一個重要外部因素。劉家義（2012）首先強調了國家審計的重要性，他認為國家審計在實現國家良好治理，促進國家經濟社會健康運轉發面發揮著重要的作用，審計機制的改革與完善有利于更好地維護人民的根本利益[6]。張琦等（2018）也得到類似的結論，研究發現國家審計介入能夠顯著抑制中央部門的“三公”預算[11]。潘俊和王禹（2019）通過實證檢驗也發現，政府審計的揭露效應能夠有效降低地方政府債券發行利差，且政府審計處理力度越強、落實效果越好，地方政府債券發行利差越低[8]。

2.3 現有文獻研究的不足和中國情境下的研究機會

近年來，政府會計的學者們對政府會計信息披露質量研究傾注了最大的熱情，并產生了一系列極富創見的研究成果（張琦和方恬，2014;陳文川等，2016;余應敏等，2017）[8]。但由于我國近年來才推出一系列政府會計改革措施，所以上述學者們或是主要基于中央職能部門和發達省份研究政府會計信息披露質量，缺乏對全國地方政府（包括省級和市級）的分析;或是只進行基礎的實證分析，缺乏對潛在內生性問題的探討。而如前所述，隨著我國政府會計改革的蓬勃發展，這使得分析我國地方政府會計信息披露質量的演進過程并科學解釋其影響因素變得異常迫切。所以本文將為此付出探索性的努力，不僅有助于從新興市場視角拓展中國地方政府會計信息披露質量的相關研究，還有助于深化和豐富地方政府會計信息披露質量影響因素研究，以期填補我國該領域研究的空白并拋磚引玉。

3 中國地方政府會計信息披露質量的演進過程

本文以中國30個省級政府（不包括港澳臺和西藏）和地級市政府為研究對象，并在 2019 年10月開始在政府部門網站收集信息，通過政府部門披露出的2013—2018年的預決算報告對政府部門財務信息披露狀況進行研究，對披露指數進行計算。2020 年3月，再次對網站信息進行訪問，數據并沒有發生顯著變化，也一定程度上證明了數據的穩定性（Bolivar et al.，2007）[14]。通過研究發現，所有組成部門都公布了近五年的年度報告，但是其中有些部門并未公布當年預決算信息。研究發現，中國地方政府會計信息披露質量具有分散、多口徑披露、信息不透明、不完整和披露質量差異較大的特點。

4 中國地方政府會計信息披露質量的影響因素

本文從官員晉升、媒體關注和國家審計三個場景探討中國地方政府會計信息披露的影響因素。

4.1 晉升激勵對地方政府會計信息披露的影響

中國是一個人民當家作主的社會主義國家。在選拔官員時，上級政府會舉行一場晉升競賽來遴選下級政府的參選人員，誰能在這場競賽中獲得勝利，誰就能獲得晉升的機會，當然，這場競賽的標準是由上級政府來制定的。在中國，這種“晉升競賽”的機制，促進了政府會計信息披露的進程。在這場職位晉升的比賽中，競爭人員出色的政治表現和政治行為很有可能會給他帶來職位上的提升。

地方政府對資源有很強的掌控力，特別是一些比較重要的經濟資源，如土地、資金、勞動力等。在晉升競賽下的官員治理模式，給予了地方政府及地方官員很大程度上的激勵，它能夠很好地解決中國特殊的官僚體系下的地方政府的激勵問題（周黎安，2010）。實際上，會計信息披露，特別是對于政府會計來說，這種信息披露行為是一種行為選擇，更進一步來說，這種信息披露行為體現這政府及其官員的動機。因此，政府作為宏觀調控的主體，需向市場上的投資機構以及評級機構提供必要的會計信息，所以公開透明的財務信息對于投資主體而言有利于降低投資風險和融資成本。然而對于一些政治晉升競爭較為激烈的地方而言，由于地方政府控制市場資源的意愿較強，政府在財務信息的披露方面就會比較透明公開，質量較高;其次，說明地方政府有信心有意愿來改善體制機制和市場環境，出臺更多的優惠政策，從而充分利用市場上的經濟資源（Perotti et al.，1999），推動政府會計信息披露質量的提高[13]。

4.2 媒體關注對地方政府會計信息披露的影響

公共受托理論認為，政府部門與社會人員之間的聯系，更像是一種社會契約關系，社會公眾對信息需求程度，會直接決定其供給水平。但是公眾獲取的信息渠道相對狹窄，成本較高，并且缺乏專業理論知識的學習，因此對于政府發布的會計信息，社會公眾的利用程度比較低。政府出于成本效益的考慮，在會計信息披露時，常常會被社會公眾所忽略。媒體報道能夠影響政府會計信息的供給，相當于一個信息中介。具體來說：

首先，新聞報道針對特定的公眾對象，強化重要的信息，做到報道及時、覆蓋面廣、宣傳力度大等，形成“議程設置”效應（Neumann，1974）。對于公眾關注的優序問題，有針對性地聚焦，特別是在少數重要事項上，能夠有效節約成本。

其次，為了公眾更容易地理解相關事項，在分析政府會計信息時，大量降低成本，專業媒體的解讀、分析、評論是非常有必要的。通過新聞媒體的報導，不僅增加了社會公眾對信息的需求，還進一步降低了政府獲取市場信息資源的成本，政府由此以來就要不斷提升信息披露的質量。

再次，新聞媒體的監督能夠充分影響到政府部門的聲譽（Miller，2006），從而提高政府會計信息披露的質量和效率。新聞媒體在政府會計信息披露的外部監督上能夠發揮很好的作用，如媒體在傳播相關信息時，會帶有地方官員業績不佳或業績較高等方面的信號。地方行政官員為了維護政府的良好聲譽，會放棄一些短期自利行為，在做決策時以社會公眾的利益為重，從而帶來政府會計信息質量的提高。

4.3 政府審計對地方政府會計信息披露的影響

《世界審計組織戰略規劃（2011—2016）》中要求“各國最高審計機關努力促進透明”，國家審計不僅僅是一種有效的外部治理機制，其本質功能是希望通過對政府活動的“經濟控制”，達到保證和促進公共受托經濟責任的切實履行，進而使委托人與代理人之間的利益沖突得到緩解，降低因委托代理關系而產生的信息錯位、以及不對稱等相關問題，最大程度地減輕由于信息不透明性所帶來的逆向選擇、道德風險等問題，這是解決政府層面委托代理問題的可行制度設計的關鍵，政府審計對相關部門的財務信息披露起到直接作用。

5 中國地方政府會計信息披露質量的作用分析與功能優化

首先，在晉升激勵方面，在現有官員的任命和考核機制的前提下，從政府官員個人特征來看，干部成員日趨年輕化，任期的連續性、穩定性，有力于加強官員晉升激勵對政府會計信息披露的驅動作用。

其次，在公眾參與方面，應加強對公眾參與機制的引用，通過采取公眾預算聽證等方式，不斷提升社會公眾的積極性、參與程度，在進行地方政府會計信息披露過程中，使得社會公眾盡可能地發揮監督的作用。還應該使地方政府會計信息成為對地方官員約束力強的“硬指標”，就必須使其做到標準化、具體化。此外，新《預算法》中公開的財政信息內容，應該更明確具體、有針對性，并且進一步更正、修訂《保密法》中財政信息公開條款的不利因素。

最后，在國家審計方面，一方面應制定完善的相關法規，加強對政府財政信息披露的規范，加大國家審計對政府財政信息披露的監督與控制作用，充分發揮政府信息披露在國家治理層面中的傳導效應;另一方面，健全審計監督機制，加大對審計查處過程中出現問題的處罰責任，增強審計能力的建設，在國家審計過程中，不斷提高和加強及時發現問題、分析問題及解決問題的能力，進而達到更好的國家治理效果。

6 結語

本文通過對于政府會計理論以及新公共管理理論、公共受托責任理論和信息不對稱與信號傳遞理論的融合，以2013—2018年中國地方政府會計信息披露質量為研究對象，規范分析了其演進過程和影響因素。通過分析發現，中國地方政府會計信息披露質量具有分散、多口徑披露、信息不透明、不完整和披露質量差異較大的特點。進一步分析發現，官員晉升、媒體關注和國家審計是影響地方政府會計信息披露質量的三個重要因素。本研究不僅有助于基于政府會計學的視角，創新和發展能夠有效解釋我國地方政府會計信息披露質量的理論，還有助于系統凝練我國地方政府會計信息披露質量的基本事實，科學解釋其演進過程和影響因素，并為其提供豐富且堅實的分析，從為而拓展我國該領城的研究做出貢獻。

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