淺析高校實(shí)行新政府會(huì)計(jì)制度存在的問題與對(duì)策

張倩

摘 要：為深化政府綜合報(bào)告制度改革，2019年1月1日財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》。為了繼續(xù)順利推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度改革，為高校的下一步工作提供參考，本文以政府會(huì)計(jì)制度對(duì)高校的意義為出發(fā)點(diǎn)，分析高校實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度過程中存在的問題及難點(diǎn)，并提出相應(yīng)的對(duì)策及建議以供參考。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;高校

為貫徹落實(shí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革工作部署，2017年10月24日，財(cái)政部發(fā)布“關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)）”（后文簡(jiǎn)稱新制度），要求各政府會(huì)計(jì)主體自2019年1月1日起施行。之后又相繼發(fā)布“關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定”，以及“關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的銜接規(guī)定”。至此高校在政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的框架下，參照6項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和1項(xiàng)應(yīng)用指南，依據(jù)新制度，在補(bǔ)充銜接規(guī)定的指導(dǎo)下，逐項(xiàng)穩(wěn)步開展政府會(huì)計(jì)制度改革。歷時(shí)一年，高校“雙體系”會(huì)計(jì)核算模式已經(jīng)形成，能夠通過“平行記賬”記錄各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，滿足信息使用者的不同要求。但是新制度的改革不是一帆風(fēng)順的，仍然存在問題和難點(diǎn)，需要在實(shí)踐中不斷發(fā)現(xiàn)解決，從而確保新制度在高校扎根。本文從高校實(shí)行新制度的意義出發(fā)，分析高校實(shí)行中存在的問題及難點(diǎn)，旨在提出針對(duì)性的對(duì)策及建議。

一.高校實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的意義

1.改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)功能，提高預(yù)算會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

新制度對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)科目、核算內(nèi)容等進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化。核算科目上，僅設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余類科目，有利于直觀反映預(yù)算收支情況;核算基礎(chǔ)上，預(yù)算會(huì)計(jì)體系均采用收付實(shí)現(xiàn)制，避免了權(quán)責(zé)發(fā)生制下虛列收支的問題;核算范圍上，增設(shè)債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出等，涵蓋了所有納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支。調(diào)整后的預(yù)算會(huì)計(jì)信息能夠更加全面、準(zhǔn)確、清晰地反映預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)預(yù)算的監(jiān)督和管理具有重要意義。

2.強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，折射財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)信息

新制度最大的變化在于采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)并行的雙體系核算模式。需要注意的是，并不是像《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中將權(quán)責(zé)發(fā)生制融入收付實(shí)現(xiàn)制，即一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而是兩套核算體系相互獨(dú)立又相互銜接，同時(shí)對(duì)同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行雙重記錄。該創(chuàng)新點(diǎn)強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，對(duì)于科學(xué)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告、準(zhǔn)確反映高校財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況等具有重要意義。

3.提高高校整體財(cái)務(wù)管理水平

新制度會(huì)計(jì)核算模式，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，根據(jù)收入配比原則，能夠準(zhǔn)確劃分收入支出歸屬期間，提供成本核算和績(jī)效管理所需數(shù)據(jù)。新制度擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債等的核算范圍，增加了研發(fā)支出、預(yù)計(jì)負(fù)債等，有利于全面真實(shí)反映高校“家底”，預(yù)測(cè)評(píng)估潛在風(fēng)險(xiǎn)，為決策提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支撐。因而新制度對(duì)推行成本核算，開展績(jī)效評(píng)價(jià)，提高風(fēng)險(xiǎn)管控都具有重要意義，有利于提高高校整體財(cái)務(wù)管理水平。

二.高校實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度存在的問題難點(diǎn)分析

1.固定資產(chǎn)折舊歸集分配不精準(zhǔn)

第一，固定資產(chǎn)折舊方法單一。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》規(guī)定，一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法計(jì)提折舊。年限平均法簡(jiǎn)單明了便于執(zhí)行，但高校固定資產(chǎn)種類繁多，對(duì)于更新?lián)Q代速度快的固定資產(chǎn)，若將折舊平均分配在使用年限內(nèi)，不符合收入費(fèi)用配比原則。工作量法雖然考慮了固定資產(chǎn)使用強(qiáng)度，但高校信息化相對(duì)滯后，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)工作量大、效率效益低、實(shí)際執(zhí)行困難。如果不能根據(jù)固定資產(chǎn)服務(wù)潛力和經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，選擇合適的折舊方法，直接影響折舊的準(zhǔn)確性和相關(guān)性，從而影響資產(chǎn)凈值、費(fèi)用列支的信息質(zhì)量。第二，固定資產(chǎn)折舊分配不合理。新制度規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，借記費(fèi)用或資產(chǎn)類科目，貸記“固定資產(chǎn)累積折舊”，為了深化高校政府會(huì)計(jì)制度改革，固定資產(chǎn)折舊應(yīng)當(dāng)合理分配到受益對(duì)象中，費(fèi)用類科目根據(jù)業(yè)務(wù)活動(dòng)類型，分為教育、科研、行政、后勤、離退和其他，由部門作為費(fèi)用類型和折舊之間的紐帶，依據(jù)部門類型將部門項(xiàng)目下的折舊計(jì)入對(duì)應(yīng)費(fèi)用類型。但是以部門類型作為固定資產(chǎn)折舊受益對(duì)象的判定標(biāo)準(zhǔn)并不合理，某一固定資產(chǎn)的受益對(duì)象并不僅限于歸屬部門，和其他部門會(huì)產(chǎn)生相互交叉。例如，歸屬后勤部門的房屋及構(gòu)筑物，受益對(duì)象多元化，涵蓋了高校各個(gè)部門;還有教學(xué)部門的專用設(shè)備通常即用于教學(xué)也用于科研。

2.確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)核定困難

新制度規(guī)定，以合同完成進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入。補(bǔ)充規(guī)定中規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，選擇累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例、已經(jīng)完成的時(shí)間占合同期限的比例、實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度等方法，計(jì)算合同完成進(jìn)度。工作量和實(shí)際測(cè)定的方法實(shí)踐中難以及時(shí)準(zhǔn)確計(jì)算合同完成進(jìn)度，以時(shí)間確認(rèn)合同完成進(jìn)度，沒有考慮到項(xiàng)目前期花費(fèi)較大、接近尾聲花費(fèi)較小的實(shí)際情況，從而使收入費(fèi)用配比不合理。確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)依據(jù)的是合同完成進(jìn)度的確認(rèn)，相比企業(yè)，高校合同管理體系落后，大部分高校缺乏專門的合同管理部門或崗位對(duì)合同進(jìn)行詳細(xì)、信息化的記錄管理，通常是在入賬時(shí)遞交合同，定期裝訂成冊(cè)歸檔，不能及時(shí)準(zhǔn)確地提供執(zhí)行進(jìn)度信息，后期合同完成度的跟進(jìn)存在困難，若逐一翻查確認(rèn)收入，工作量大，實(shí)際執(zhí)行困難。

3.同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)資金流不一致

新制度重構(gòu)了“雙體系”并行的高校會(huì)計(jì)核算體系，即對(duì)同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，既要采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，也要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，從而同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)被雙重記錄和確認(rèn)。但不是所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都會(huì)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，只有納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。又因?yàn)閮商左w系核算基礎(chǔ)不同，收支確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，例如收到科研事業(yè)收入時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收到款項(xiàng)時(shí)，先全部計(jì)入預(yù)收賬款，根據(jù)合同完成度確認(rèn)收入，沖減預(yù)收賬款，而預(yù)算會(huì)計(jì)在收到款項(xiàng)時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期收入，因此對(duì)同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄產(chǎn)生了資金流差異，這些資金流上的差異多多少少為日常核算和管理工作帶來不便。例如代扣代繳個(gè)人所得稅，在發(fā)放勞務(wù)代扣個(gè)人所得稅時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將個(gè)人所得稅計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，貸記應(yīng)交個(gè)人所得稅，而預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)代扣個(gè)人所得稅不做核算;后期匯繳個(gè)人所得稅時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖減應(yīng)交個(gè)人所得稅，而預(yù)算會(huì)計(jì)將個(gè)人所得稅計(jì)入當(dāng)期支出，由于高校采用的是會(huì)計(jì)科目明細(xì)和部門項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)分類輔助核算，因而匯繳時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)支出科目的明細(xì)、部門項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)分類都需要與計(jì)提時(shí)保持一致，其追溯工作量大。

4.各部門之間數(shù)據(jù)共享的信息系統(tǒng)滯后

現(xiàn)代化財(cái)務(wù)改革的許多財(cái)務(wù)工作的推進(jìn)，都有賴于各職能、業(yè)務(wù)部門提供業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，但是很多時(shí)候各部門在加快自身信息化建設(shè)的時(shí)候各自為政，缺少信息系統(tǒng)模塊間的銜接，容易形成信息孤島，使得信息交互傳遞速度慢。例如，由于資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)開發(fā)不夠完善，無法提供更細(xì)致的資產(chǎn)類別，從而無法對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行精細(xì)化核算;由于合同管理信息系統(tǒng)的缺失，無法及時(shí)準(zhǔn)確提供合同完成進(jìn)度，從而使按合同完成度分期確認(rèn)收入存在困難，不能準(zhǔn)確劃分收入歸屬期。這些都會(huì)造成權(quán)責(zé)發(fā)生制落實(shí)不到位，影響高校財(cái)務(wù)的精細(xì)化管理，無法及時(shí)提供更具準(zhǔn)確性和相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息，影響政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的深化。

三.高校實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的對(duì)策及建議

1.細(xì)化固定資產(chǎn)類別，進(jìn)行固定資產(chǎn)精細(xì)化管理

參照補(bǔ)充規(guī)定中“高等學(xué)校固定資產(chǎn)折舊年限表”的分類樣式對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行分類，還可以在此分類上進(jìn)一步細(xì)化，準(zhǔn)確記錄固定資產(chǎn)歸屬部門，依托固定資產(chǎn)信息系統(tǒng)，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行精細(xì)化管理，即有助于選擇合適的折舊方法，又有助于合理分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)折舊。第一，選擇合適的折舊方法。根據(jù)固定資產(chǎn)服務(wù)潛力和預(yù)期收益的實(shí)現(xiàn)方式，選擇合適的固定資產(chǎn)折舊方法。對(duì)于房屋及構(gòu)筑物等更新?lián)Q代速度慢，使用率平均的固定資產(chǎn)，可以選擇年限平均法;對(duì)于涉及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等更新?lián)Q代速度快，利用率前傾的固定資產(chǎn)，雖然準(zhǔn)則中沒有提及雙倍余額遞減法，但也可在今后予以考慮;對(duì)于工作量易于統(tǒng)計(jì)等大型專用固定資產(chǎn)，可以選擇工作量法。第二，合理分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)折舊。準(zhǔn)確記錄固定資產(chǎn)歸屬部門，層層匯各部門折舊歸入對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)類型費(fèi)用，若只有一個(gè)受益對(duì)象時(shí)可直接計(jì)入該部門當(dāng)期費(fèi)用;若受益對(duì)象為多個(gè)時(shí)，建議具備條件的可以采用工作量法分?jǐn)傉叟f，但為便于實(shí)踐操作，也可以采用簡(jiǎn)化算法“價(jià)值比例法”分?jǐn)傉叟f費(fèi)，即每月末將折舊按照某種價(jià)值比例分?jǐn)偟礁鱾€(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)類型費(fèi)用中，依據(jù)的價(jià)值比例應(yīng)根據(jù)實(shí)踐中的具體情況而定。

2.選擇合適的收入確認(rèn)方法，建立完善的合同管理體系

第一，采用便于執(zhí)行的收入確認(rèn)方法。為方便實(shí)踐操作，可以簡(jiǎn)化收入確認(rèn)方法，以時(shí)間為界，合同期限小于等于1年的，一次性確認(rèn)收入，并在權(quán)利發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期收入;合同期限大于1年的，按照合同成本比例于月末確認(rèn)收入。還可以設(shè)置合同編號(hào)，編號(hào)反映的信息應(yīng)包括簽訂年份、合同期限、序號(hào)、項(xiàng)目編號(hào)。如2019-03-0001（2010001），“2019”表示2019年，“03”表示合同期限為3年，“0001”表示最末級(jí)序號(hào)，“2010001”是該筆款項(xiàng)的項(xiàng)目編號(hào)。第二，健全合同管理體系。合同管理信息系統(tǒng)是高校的短板，應(yīng)當(dāng)設(shè)置合同專管的部門或崗位，可以在財(cái)務(wù)信息系基礎(chǔ)上擴(kuò)展合同管理信息模塊，加快合同管理信息系統(tǒng)的建立，強(qiáng)化合同管理信息系統(tǒng)與財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的聯(lián)動(dòng)性。

3.改良會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)月末差異對(duì)賬

第一，改良會(huì)計(jì)核算。可以對(duì)因資金流差異而存在實(shí)際問題的業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)分錄調(diào)整，在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提下，方便實(shí)際工作。例如代扣代繳個(gè)人所得稅，對(duì)其差異起源代扣時(shí)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄做出調(diào)整，以包含代扣的全部支出金額計(jì)入當(dāng)期支出，同時(shí)借方增加一筆相同的支出科目，以負(fù)數(shù)記錄代扣金額，匯繳時(shí)，從同一科目、項(xiàng)目以正數(shù)沖減，會(huì)計(jì)分錄不變，從而即保證了資金流正確，又因在匯繳時(shí)沖減負(fù)數(shù)，減少了對(duì)應(yīng)科目、項(xiàng)目等信息的工作量，提高了工作效率。第二，加強(qiáng)月末差異對(duì)賬。可以將本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表，適當(dāng)調(diào)整后，在每月財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，以本月預(yù)算收支差額為起點(diǎn)，參考年末差異調(diào)節(jié)表各分項(xiàng)目，經(jīng)過調(diào)節(jié)后比對(duì)本月收入與費(fèi)用的差額，從而及時(shí)了解資金流差異，保證兩套核算體系鉤稽關(guān)系正確，減少年末工作量。

4.加快業(yè)財(cái)融合信息平臺(tái)建設(shè)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)共享

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的信息化建設(shè)，不僅取決于財(cái)務(wù)部門的信息化建設(shè)，而且對(duì)各職能部門和業(yè)務(wù)部門的數(shù)據(jù)采集共享有了更高要求。一方面，加強(qiáng)高校整體信息化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。例如增加網(wǎng)線的搭建，購(gòu)入高效的網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，統(tǒng)一采購(gòu)信息系統(tǒng)軟件等等，這些硬件條件的提升，為高校信息化提供保障，打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。另一方面，拓展各部門信息系統(tǒng)功能模塊，加強(qiáng)各部門間信息的關(guān)聯(lián)性，實(shí)現(xiàn)“業(yè)財(cái)融合”，使財(cái)務(wù)部門能夠及時(shí)準(zhǔn)確獲取所需業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，提高財(cái)務(wù)精細(xì)化管理，推進(jìn)成本核算和績(jī)效考評(píng)。

綜上所述，政府會(huì)計(jì)制度是高校財(cái)務(wù)管理的契機(jī)，同時(shí)也對(duì)高校財(cái)會(huì)工作提出了更高要求。高校政府會(huì)計(jì)制度改革正處于初期探索階段，不斷發(fā)現(xiàn)分析問題、解決問題是長(zhǎng)期存在的動(dòng)態(tài)模式。可以通過細(xì)化固定資產(chǎn)類別，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)折舊精細(xì)化管理;完善合同管理體系，及時(shí)準(zhǔn)確確認(rèn)收入;加強(qiáng)雙體系核算差異日常管理，提高工作效率;促進(jìn)業(yè)財(cái)融合，實(shí)現(xiàn)部門間的信息共享等方法深入推進(jìn)高校的政府會(huì)計(jì)制度改革，為高校下一步工作提供參考。

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