固定資產暫估入賬會計核算解析

劉用銓

摘 要：一直以來我國行政事業性國有資產管理中在建工程長期掛賬問題突出。《政府會計制度》等政策制度規定“已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的固定資產，應當按照估計價值入賬”，但是在具體會計核算中仍有許多細節問題有待進一步厘清，比如暫估入賬的估計價值如何確定;辦理竣工決算手續后實際成本調整是直接記入“固定資產”還是先記入“在建工程”再結轉“固定資產”;原值按照實際成本調整后是否需要相應地調整已計提的折舊額。本文筆者將結合基本建設項目管理各個流程環節探討固定資產暫估入賬的一系列細節問題。

關鍵詞：在建工程;固定資產;暫估入賬

一、我國行政事業性國有資產管理中在建工程長期掛賬問題突出

2019年是我國實行國務院向全國人大常委會報告國有資產管理情況制度的第二年，2019年國有資產管理情況報告重點是行政事業性國有資產。在財政部代表國務院報告前，全國人大常委會預算工作委員會主任史耀斌先首先作了相關調研報告，指出了目前我國行政事業性國有資產管理存在的問題，其中重要方面是“有些項目工程完工不及時按規定進行項目決算，有的甚至已交付使用多年仍未轉為固定資產，造成‘在建工程比例較高。”

2016年4月財政部出臺《基本建設財務規則》（財政部第81號令），明確要求“按規定及時辦理在建工程轉固手續。”但是，基本建設項目從提出項目建議書到最后辦理竣工決算，管理環節很多，流程非常復雜，規范標準要求嚴格。許多基本建設項目管理程序不夠規范，難以辦理竣工決算手續。同時一些施工企業已經收取了大部分工程款，不準備辦理工程尾款結算，因此，許多單位在建工程長期掛賬、不轉為固定資產，甚至一部分單位相關資產已經使用到報廢都未轉為固定資產。

傳統行政事業單位資產管理與會計核算中，在建工程是否及時轉為固定資產，不影響單位資產總量規模，只影響單位資產明細構成與具體類別。在2019年政府會計準則制度下，在建工程是否及時轉為固定資產，不僅影響單位資產明細構成與具體類別，而且也影響單位資產總量規模。因為在2019年政府會計準則制度下在建工程不計提折舊，固定資產應當計提折舊，在建工程按規定轉為固定資產后通過計提折舊不斷地減少資產凈值。是否計提折舊，進一步影響到單位費用核算，最終還影響單位績效評價準確性。如果一些單位長期使用不轉為固定資產的在建工程如辦公樓，完成工作任務或實現績效目標，那么顯然低估了單位完成工作任務、實現績效目標所耗費的代價，高估了其績效。如果一些單位長期使用不轉為固定資產的在建工程如辦公樓，也不利于嚴格落實中央八項規定關于領導干部辦公室面積的標準。所以，2019年政府會計準則制度下在建工程及時轉為固定資產關系重大、影響深遠。

二、固定資產暫估入賬政策制度要求

關于“在建工程轉固”，很多實務部門同志存在一個誤解，認為只有在辦理竣工決算手續后，才能將在建工程轉為固定資產。實際上，辦理竣工決算手續并不是在建工程轉為固定資產的必要條件。《行政事業單位資產清查核實管理辦法》（財資〔2016〕1號）規定資產清查中“已投入使用但尚未辦理決算手續的固定資產”應當暫估入賬 ，《政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）也規定“已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的固定資產，應當按照估計價值入賬，待辦理竣工決算后再按實際成本調整原來的暫估價值。”為了進一步解決在建工程比例較大、計入固定資產比例較低等問題，2019年1月財政部專門出臺財建〔2019〕1號文件，再次明確強調“基建項目并非辦理竣工決算批復后才能進行在建工程轉固。”

固定資產暫估入賬的原則要求已非常明確，但是在具體會計核算中仍有許多細節問題有待進一步厘清，比如暫估入賬的估計價值如何確定;辦理竣工決算手續后按實際成本調整原來的暫估價值，如何進行會計處理;是直接記入“固定資產”還是先記入“在建工程”再結轉“固定資產”;固定資產入賬原值按照實際成本調整后是否需要相應地調整已計提的折舊額。筆者發現企業會計實務很少涉及固定資產暫估入賬問題，政府會計相關核算失去借鑒、參考的對象。本文筆者將結合基建項目管理各個流程環節探討固定資產暫估入賬的一系列細節問題。

三、固定資產暫估入賬核算實例

2X19年1月甲單位一項“在建工程――A”已經達到預定可使用狀態并交付甲單位從事專業業務活動的部門使用，但尚未辦理竣工決算手續。2X19年1月“在建工程――A”科目已經歸集的工程成本120萬元。根據A項目工程概（預）算以及工程施工內容要求，預計后續工程支出8萬元。

1.固定資產暫估入賬初始核算

根據規定，2X19年1月甲單位應當按照估計價值將A由在建工程轉為固定資產。那么，A到底以120萬元還是128萬元暫估入賬？筆者認為，應當以2X19年1月已實際發生的工程成本120萬元入賬更合理。8萬元后續工程支出尚未發生，對應的資產也未實際形成，若將8萬元后續工程支出計入固定資產的成本，違背政府會計核算“真實可靠”原則 。2X19年1月8萬元后續工程支出并不是單位實際發生的經濟業務或者事項，不符合會計確認、會計計量的標準。

甲單位按照估計價值120萬元將A資產在“固定資產――A”入賬，其會計處理如下。

2.固定資產暫估入賬后按月計提折舊核算

A暫估入賬后應當按月計提折舊，假設使用年限10年，按照年限平均法每月計提折舊額1萬元，其會計處理如下。

2X19？X20年兩年24個月已計提“固定資產累計折舊――A”24萬元。

3.辦理竣工決算后調整固定資產價值核算

2X21年1月甲單位對A辦理竣工決算手續，竣工結算金額為126萬元。甲單位根據竣工財務決算，與施工方辦理竣工價款結算，通過授權支付方式支付工程尾款6萬元。同時根據竣工結算金額調整固定資產的入賬價值，會計核算實務上存在兩種不同方法：第一種方法是實際成本調整直接記入固定資產價值，即將增加的6萬元工程成本直接記入“固定資產”價值;第二種方法是實際成本調整先記入在建工程的成本，再結轉固定資產，即將增加的6萬元工程成本先記入“在建工程”再結轉“固定資產”。

第一種方法：實際成本調整直接記入固定資產價值。

單位根據竣工結算金額調整固定資產的入賬價值，其會計處理如下。

第二種方法：實際成本調整先記入在建工程的成本，再結轉固定資產。

單位根據竣工結算金額調整在建工程的成本，其會計處理如下。

再將調整后的在建工程轉為固定資產，其會計處理如下。

筆者認為，第二種方法“實際成本調整先記入在建工程的成本，再結轉固定資產”更合理。

因為基建項目與一般項目不同之處，是一般項目只要編入年度部門決算，而基建項目既要編入年度部門決算，又要編制項目竣工財務決算。

《基本建設財務規則》（財政部令第81號）第四條規定“基本建設財務管理的主要任務之一是及時準確編制項目竣工財務決算，全面反映基本建設財務狀況”。根據第三十二條、第三十三條規定，基建項目實行“雙重”決算管理，基建項目在建設過程中，項目年度資金使用情況應當按照要求編入當年部門決算;基建項目竣工后，應當及時編制項目竣工財務決算。

筆者認為，基建項目編入年度部門決算與一般項目一樣，以預算會計核算生成的數據為準，但是基建項目辦理竣工決算應當以財務會計核算中“在建工程”科目發生額為準。基建項目周期通常是一年以上，而預算會計核算中預算收支在每年年末已經結（轉5頁）（接90頁）賬，如果以預算收支為基礎編制基建項目竣工財務決算，需要連續查找多年基建項目相關預算收支信息，非常復雜，極易出錯。而“在建工程”科目是資產類科目，在辦理竣工決算前“在建工程”科目下相應明細項目不斷延續核算，從“在建工程”科目累計發生額可以獲取基建項目累計工程成本的完整信息。

為了使“在建工程”科目能夠完整地、準確地反映基建項目全過程的工程成本，也應當將最后一筆“竣工財務決算時實際成本調整”記入“在建工程”科目。所以，筆者認為，第二種方法“實際成本調整先記入在建工程的成本，再結轉固定資產”更合理。

4.辦理竣工決算后固定資產按月計提折舊核算

固定資產入賬價值調整后，是否需要相應地調整已計提的折舊額，又是固定資產暫估入賬的一個關鍵問題，其基礎是判斷固定資產入賬價值變更是會計政策變更還是會計估計變更。根據《政府會計準則第7號――會計調整》規定的原則，固定資產入賬價值屬于會計估計，固定資產入賬價值調整是屬于會計估計變更，采用未來適用法處理。

在本例中，固定資產―A入賬價值從暫估價值120萬元調整為實際成本126萬元，系會計估計變更，采用未來適用法，不需要調整2X19年1月？X20年12月期間已計提的折舊額。按照未來適用法，2X21年1月起每月計提的固定資產折舊額=（調整后固定資產原值已計提的累計折舊）魘S嗾劬贍晗？（1260000240000）？（10-2）？2=10625元，其會計分錄與“固定資產暫估入賬后按月計提折舊核算”一樣，不再贅述。

參照文獻

1.中國人大網.史耀斌作關于行政事業性國有資產管理情況的調研報告[EB/OL].（2019-10-23）[2020-03-10]. http：//www.npc.gov.cn/npc/c30834/201910/8ade47005 f8348f2aba54bb860 f500b5.shtml.

2.財政部.基本建設財務規則（財政部令第81號）.2016-4-26.

3.財政部.行政事業單位資產清查核實管理辦法（財資〔2016〕1號）.2016-1-20.

4.財政部.政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表（財會〔2017〕25號）.2017-10-24.

5.財政部.關于加快做好行政事業單位長期已使用在建工程轉固工作的通知（財建〔2019〕1號）.2019-1-4.

6.財政部.政府會計準則――基本準則（財政部令第78號）.2015-10-23.

7.財政部.政府會計準則第7號――會計調整（財會〔2018〕28號）.2018-10-21.

（責任編輯：劉海琳）