集團公司財務會計報表合并問題探討

李灝

[提要] 經濟全球化發展推動著集團公司的規模日益擴大，隨之涌現出大量跨地區、跨行業以及跨國上市公司，同時帶動著日益繁茂的投資兼并活動開展。因此，如何完善集團公司會計準則，如何有效地進行運用財務報表，成為目前集團公司面臨的關鍵問題。本文提出明確界限范圍、優化合并核算以及提高合并報表應用價值的建議，以期改善集團公司財務會計報表合并問題。

關鍵詞：集團公司;財務會計報表;合并問題

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2020年4月6日

根據現行稅法規定，以兩種方式處理集團公司：一種為一般性財務處理，另一種為特殊性財務處理，兩種方式對企業繳納的所得稅會產生不同的影響。因此，應將集團公司的償債能力、財務狀況與成果綜合全面地展現給投資者以及債權人等使用者，并為其提供更具實用價值的信息，此時合并報表必不可少，而對集團公司財務會計報表出現的合并問題進行解決也是勢在必行。

一、財務報表合并的理論基礎以及應用價值

（一）合并財務報表的理論基礎。集團公司是指母公司及其附屬所有子公司，其財務情況、經營效果以及現金流量是通過合并財務報表反映的。其中，母公司是至少有一個子公司的企業，而子公司是受母公司管轄的企業。合并財務報表主要有四個組成部分：資產負債合并表、利潤合并表、現金流量合并表、所有者權益合并表。

（二）合并財務報表的應用價值。在實務中，母公司與子公司存在控股關系，且兩者是受到統一管理控制的經濟實體，母公司是企業的經濟主體。這種情況下，僅靠控股公司自身的會計報表不能全面反映出其財務現狀與成效，只有將所有經濟實體的會計報表進行合并編制，才能將公司的整體財務現狀與成效反映全面，并將整體狀況展示給投資者以及債權人，使投資者以及債權人能夠對公司的經濟能力與經營業績進行綜合分析評價。合并財務報表是通過特定的方法將相關項目進行抵消加成后編制的，合并報表所涉及的企業都被當作一個獨立的經濟實體處理，反映的是該經濟實體與外界產生的交易情況與財務關系，企業內部的業務往來不在其處理范圍內。該報表可客觀地反映出集團公司的綜合信息。

二、財務報表的合并問題

（一）報表合并范圍界限不明確。新準則嚴謹全面地對控制概念進行說明，控制內容在一定程度上有所擴展。新界定的合并范圍，對會計信息提出了質量要求。合并范圍研究目前雖有所成就，但仍存在需完善的問題，主要包括：（1）控股關系界定范圍不清晰：企業公司在發展越來越豐富的股權結構時，賬務合并也面臨著越發錯綜復雜的股份關系，處理內容也越發棘手。目前，準則未統一規定間接表決權的計量，常采用“加法原則”與“乘法原則”進行計算。以這種方式界定出的合并范圍，會得出不一致的結論，企業在實際操作過程中易產生困惑。（2）特許經營合并界限模糊：特許經營情況下，權利持有者對獨特的經營資源有所掌握，如商標、企業專利以及配方等，此類資源在經營方有償使用的情況下可被授予特許。特許人應向受許人行使實質性權力或保護性權利，應從兩者的協議與財務水平進行判別。目前，我國新準則就此類事宜未作出具體說明，處理方法同其他被投資方一致。準備內容最好可以詳盡到特許經營的契約代理問題，并對應對方式進行明確規定，以指導會計工作人員。

（二）購買法與權益結合法存在弊端。（1）商譽計量水準初始低下，后續不合理：以公允價值為基礎的商譽，其初始計量方式雖具可行性，但問題在于其價值信息難以得到可靠計量，也難以保證其準確性。國內資本市場仍發展不成熟，市場信息不健全，致使企業合并核算時，難以恰當使用公允價值進行估量，增大了購買法的操作難度。準則規定的商譽后續計量方式導致合并商譽無法單獨出售，具體辨認，合并商譽持有期間無法為企業增加利益且其價值具不穩定性，其帶來的減值損失確認應根據相對應的資產組或組合的價值，因此，應做到對資產組和組合的合理劃分。（2）存在粉飾報表的可能性：粉飾報表有兩種操作途徑：一是進行非法利益操控，集團公司管理人通過欺騙、隱瞞以及偽造等方式對企業盈余信息進行調動;二是在不違反法律的前提下進行合法盈利，集團公司將選取更有利于自身利益的會計政策進行調整。企業若自身經營不佳，預計本年度盈余虧損時，管理者為了維護集團公司形象，對公司業績進行美化，便突擊合并其他經營良好的子公司，將其利潤納入企業，掩蓋自身虧損的事實。

（三）合并報表反映集團公司信息不周全。（1）財務信息反映不全面：合并財務報表的基礎是合并范圍內集團公司各個企業的單獨財務報表，其抵消匯總而形成的合并報表能夠反映出集團公司總體的經營與財務狀況，報表顯示的金額是集團公司內各個成員的總額，這預示著集團公司下的各個公司其各自的經營現狀與經濟效益將不能有效披露。合并報表展示給各個企業的是總體信息，在這種情況下，子公司的管理者將難以從報表中獲得有益于他們決策的信息，如股東所投資的公司對于資金的運用情況。（2）償債能力反映不真實：根據國內市場實情，母公司即使享有控制權，也無法替子公司股東直接做決定。由于集團公司是由各個獨立的企業實體組成，其資金來源廣，資金變動面臨不確定性，因此不能任意調動。此外，集團公司的各個債權人對企業的債權清償權不是針對企業集團，而是針對法律主體。因此，合并報表所反映出來的資產現狀，不能夠滿足集團公司各個債權人的清償要求。

三、完善財務報表合并的建議

（一）明確合并界限。在編制合并報表時，母公司要通過一個合理的控制標準去判斷各個子公司是否應納入合并范圍，該標準的精準程度決定著合并報表的質量優劣以及信息實用性。對合并范圍進行正確界定是實施合并報表編制的前提工作，對于合并范圍局限性問題，可從復雜控股的合并標準進行分類確定以及完善特許經營權的規定兩大方面進行完善，避免合并報表在編制過程中出現主觀性、隨意性等不客觀的現象。

（二）優化會計核算。公允價值體系的構建可從三個方面入手：首先，財政部可針對公允價值編排一份操作指南，內容應詳細說明公允價值的各類測量方法，并明確規范其適用范圍與應用原則。該項措施是為了避免企業主觀隨意地對公允價值計量方式進行選擇，使公允價值的實施范圍更加明確與完善。其次，應積極鼓勵督促各個母子公司設置公允價值備查冊，各個公司應及時完善備查冊的登記，此項措施下的公允價值可與相關企業進行類比，對其運用情況以及確定方式有更多樣化的認識，進而選擇更完善的體系，以此引導會計核算的有序進行，提高公允價值計量的精準度。最后，母子公司應確立一致的公允價值報表，這樣才能合并財務報表，并消除合并報表時因公允價值差異而帶來的不利影響，提高核算信息的準確性。

（三）提高合并報表應用價值。提高合并報表的應用價值，需對報表合并時的信息披露問題進行積極探索，使會計信息透明公開化。母公司在對合并報表公開匯報的同時，也應進行分部匯報，這樣有利于各個分部了解更多的運營現狀、企業效績以及市場機遇。報表內容也行列式綜合收益項目，能夠有效披露各項附注以及分類信息的內容。此外，應重視對于國外上市公司管理措施以及先進經驗的借鑒，對集團公司如何對外披露其財務現狀、經營效績等理論以及實踐問題進行思考與改善，從而提高合并報表的應用價值，提升會計信息的使用率及效果。

四、結語

國內經濟以飛快的速度接軌國際，跨國合作貿易的形式層出不窮，在錯綜復雜的經濟環境下，對會計合并工作提出了更大的挑戰，合并報表的編制始終是財務處理的重難點，完善合并準則也是財管人員關注與探討的重大話題。對此，本文認為可以從明確報表合并界限、優化會計核算以及提高合并報表應用價值等措施，去解決報表合并范圍的局限性、購買法與權益結合法存在的弊端以及合并報表反映集團公司信息不周全的問題，以期提供給集團公司處理財務會計報表合并問題新的解決思路。

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