軟件企業增值稅稅收籌劃探討

張艷麗

摘 要 軟件產業作為國家的基礎性、戰略性產業，在促進國民經濟和社會發展方面具有重要的地位和作用，是國家重點支持和鼓勵的行業。為促進軟件行業的發展，國家出臺并實施了一系列的增值稅稅收優惠政策，為軟件企業稅收籌劃提供了較大的空間，使得軟件企業可以運用各項稅收優惠政策，降低企業經營成本，緩解企業資金壓力。本文總結了軟件企業日常增值稅籌劃過程中常用的各項增值稅稅收優惠政策，包括軟件產品增值稅即征即退，研發服務出口零稅率等。企業在運用這些政策的同時也暴露出來一些問題，比如缺乏事前籌劃、忽視無法劃分進項稅額、未進行免征增值稅業務無法劃分進項稅額轉出年度清算等，本文針對這三個問題，結合我國現行增值稅稅收政策及軟件企業進項稅額較少的特點，分析內、外部原因，提出加強財會人員專業素養、業財融合快速識別無法劃分進項稅額、累計計算當月需轉出的無法劃分進項稅額，最大限度保證當月數據與年度清算數據一致的對策。為軟件企業改善增值稅稅收籌劃提供一定的幫助。

關鍵詞 軟件企業 增值稅 無法劃分進項稅額

一、前言

軟件產業是國家戰略性新興產業，是國民經濟和社會信息化的重要基礎。我國軟件產業處于高速成長期，在全球軟件產業鏈中的地位不斷攀升，軟件產業規模不斷擴大，企業實力明顯增強。根據工信部數據顯示，2019年，軟件業務收入保持較快增長，全國軟件和信息技術服務業規模以上企業超4萬家，累計完成軟件業務收入71768億元，同比增長15.4%，連續6年增長超過12%，明顯高于我國經濟增速。

軟件行業屬于國家重點扶持的高新技術領域，在增值稅方面有很大力度的稅收優惠，增值稅普惠政策對推動軟件產業快速發展發揮了重要作用。隨著2019年進一步擴大增值稅抵扣范圍政策的實施，稅務部門將大數據融入稅收治理工作中，軟件企業在充分享受銷項稅收優惠政策的同時，隨之而來的納稅風險也逐漸凸出。本文總結闡述稅收籌劃常用的四項增值稅稅收優惠政策，特別對籌劃中容易忽略的無法劃分進項稅額相關問題進行著重分析，提出改進建議，旨在規范享受優惠，降低企業涉稅風險。

二、軟件企業業務特點及稅收籌劃問題研究的必要性

增值稅是對生產經營過程中的新增部分價值所征收的一種流轉稅。作為我國第一大稅種，在2016年全面營改增之后，增值稅稅基廣的特征愈加突出，軟件企業所有銷售業務均屬于增值稅的征稅范疇。軟件相關銷售業務，一般分為軟件產品銷售以及與軟件相關的技術服務、開發、轉讓等等。根據現行增值稅暫行條例以及財稅2016【36】號規定，軟件產品參照貨物征稅，適用稅率13%，與軟件相關的技術服務、開發、轉讓等業務屬于現代服務業適用稅率6%。軟件業務作為高經濟附加值的產品或者服務，與傳統業務相比，存在稅負相對較重的情況，因此國家出臺的一系列稅收優惠政策，均是針對軟件業務的銷項稅額，而對進項稅額規范文件提及較少，造成在實務操作中，稅收優惠涉及的進項稅額相關問題成為軟件企業增值稅籌劃過程中容易忽略的地方。

近年來，稅務部門一直倡導企業對稅收優惠政策應享盡享，為軟件企業稅收籌劃提供一定的空間。稅收優惠政策在一定程度上減輕了企業經營成本，緩解了資金壓力。但是很多企業忽略與優惠政策相應的進項稅額問題，隨著稅務機關深化放管服，事前備案事項趨于減少，事后管理給企業帶來了新的挑戰，如何在充分享受稅收籌劃帶來利好的同時降低企業的涉稅風險，成為新時期必須面臨的一項重要任務。

三、軟件企業增值稅稅收籌劃的現狀及存在的問題

（一）稅收籌劃現狀

稅收籌劃的主要目的是合理合規合法減輕企業的稅負。增值稅的稅負主要取決于銷項稅額和進項稅額。軟件企業進項稅額較少，可籌劃空間較小，所以如何減少企業增值稅銷項稅額成為稅收籌劃主要的途徑。充分享受軟件業務銷項稅額的稅收優惠政策，成為現在軟件企業增值稅稅收籌劃的主要途徑。

國內銷售軟件產品主要適用增值稅即征即退政策，按17%的法定稅率征收增值稅后（現行增值稅稅率是13%），對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。符合條件的軟件相關的技術開發、技術轉讓合同免征增值稅。對于走出去軟件企業來說，跨境業務逐漸成為企業的軟件收入不可或缺的一部分，海關稅則號前四位為“9803”的軟件出口免征增值稅。境內單位向境外單位提供的完全在境外消費的研發服務、軟件服務、轉讓技術適用增值稅零稅率。上述政策中，即征即退政策已成為軟件企業生產經營中一項重要的政府補助，該政策對軟件企業的盈利水平產生至關重要的影響。

（二）稅收籌劃中存在的問題

1.缺乏事前規劃意識，優惠政策執行理解不到位。缺乏事前籌劃意識，不能按照稅收政策的規范要求簽訂合同，導致不能享受稅收優惠政策，給企業造成實質上的損失。比如軟件產品銷售中對軟件產品名稱的未能嚴格按照稅務備案名稱版本號簽訂，技術開發合同中對知識產權的約定、跨境服務中對完全在境外消費的認識的誤區。在稅收優惠執行過程中，不能嚴格按照法律法規要求執行，比如即征即退軟件產品、技術開發合同發票開具不規范，推遲軟件出口、跨境服務收入納稅申報時間。

2.忽略無法劃分進項稅額的劃分。軟件企業增值稅籌劃過程中，強調銷項稅額的同時忽略了進項稅額的相關問題，特別是無法劃分進項稅額。軟件企業進項稅額分為專用于即征即退產品進項稅額、一般項目進項稅額、無法劃分進項稅額。即征即退產品進項稅額主要是明確專門為研發、銷售可退稅軟件產品發生的進項稅額，包括研發軟件產品購進的材料和勞務以及專門為研發軟件產品購進的設備。一般項目進項稅額主要是專門明確為不可退稅產品、勞務或者服務發生的進項稅。例如公司為某項技術服務項目購進的材料、設備等。無法劃分進項稅額介于二者之間，既為即征即退產品耗用，也為一般項目耗用，比如軟件企業購買的辦公打印紙張。

在一個納稅期間，在進項稅總額一定的前提下，即征即退項目進項稅額與企業整體稅負成正比，即征即退項目分配的進項越少，企業稅負越低。因此，為了達到降低企業稅負的目的，部分企業忽略無法劃分進項稅額，在毫無根據的情況下，盲目將無法劃分進項稅額全部計入非即征即退項目進項稅額中，更有甚者將即征即退項目的部分進項稅額也調整到一般項目中。

3.忽略無法劃分進項稅額轉出的年度清算。從增值稅原理來說，免征增值稅項目其對應進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。增值稅暫行條例也明確該項規定。企業專門針對免征增值稅項目外購原材料或者服務，可要求銷貨方開具普通發票或者將進項稅額計入相關成本。外購當時不能確定服務項目是否征增值稅項目，待實現免稅銷售業務當期，將該項目前期直接專項歸集對應的進項稅額做進項轉出。

現代軟件企業銷售兼營項目居多，既有免增值稅項目又有征稅項目，直接作為不可抵扣的進項稅額計入相關成本，在發生免征增值稅收入業務的當期，企業能夠及時將免征增值稅項目對應的增值稅轉出。但是免征增值稅項目對應的無法劃分的進項稅額轉出，在實踐中，能夠按照如下公式：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×免征增值稅項目銷售額÷當期全部銷售額。計算后轉出，主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。但是針對無法劃分的進項稅額的年度清算，由于缺乏監管，幾乎處于空白地帶。無法完全厘清無法劃分的無法抵扣的進項稅額。

四、軟件企業增值稅稅收籌劃問題的原因分析

（一）外部因素分析

我國增值稅經過將四十年的發展，已進入深化階段，但與軟件行業不斷創新的模式相比，還存在一定的滯后性，在一些邊緣地帶還沒有明確的規定。比如現行稅收文件均未規定無法劃分的進項稅額的判斷標準，對于免征增值稅項目無法劃分的進項稅額，現行增值稅相關政策僅規定主管稅務機關可以按公式依據年度數據對一般納稅人免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額進行清算。如何清算，適用何種方式，并未提及。政策指導層面的缺失，一方面給了企業更大的自主權，另一方面也在讓企業在稅企爭議時處于劣勢地位。

隨著稅務信息化的快速發展，征管部門利用金稅三期稅收管理系統，交叉稽核，大數據分析，結合其他部門的數據，對企業申報進行后續管理，要求軟件企業對無法劃分進項稅額進行專項自查，外部環境的變化反向促進企業開始關注無法劃分進項稅的相關問題，特別是一些大型的軟件公司逐漸根據自己企業的業務模式建立了特殊的模型和計算方法，推動了企業增值稅籌劃的進步。

（二）內部因素分析

軟件產業與傳統的行業相比是人力資本密集型產業，人力成本是軟件企業的最主要、最直接的生產成本，能達到總成本60%，甚至更多，軟件企業的生產經營特點決定其外購產品或服務較少，取得的增值稅進項稅額較少。對進項稅額精細化管理的需求不高?！盃I改增”之前，一家年收入5000萬的軟件企業，年度進項稅額可能不到5萬元。隨著2016年“營改增”全面實施， 2019年4月，進一步擴大了增值稅的抵扣范圍，把旅客運輸納入增值稅抵扣范圍內。軟件企業可抵扣的進項稅額達到史上最多的狀態。軟件企業未能及時轉變，對增值稅進項稅額存在的問題和風險依然不夠重視，造成對無法劃分進項稅額事項幾乎沒有提上稅務籌劃的范疇內。另外，軟件企業財會人員本身專業素養及企業經營者對稅收籌劃、稅收政策理解不到位，片面追求低稅負，急劇加大企業的稅收風險。

五、改善軟件企業增值稅稅收籌劃的對策

（一）加強學習，強化事前籌劃

隨著我國稅制改革進入快車道，企業從事稅務相關工作的人員需要不斷學習，跟上稅法變化的步伐。對相關人員進行定期的內外部培訓，提升專業素養，能夠掌握與崗位匹配的法律法規知識，做到嚴格按照稅務規范來約束業務處理。

在提升專業素養的此基礎上，還要培養管理協調的能力，結合稅收優惠政策和企業業務模式，協調企業各個部門和企業管理者，做到事前有溝通，事中有跟蹤，事后有反饋，讓稅務籌劃的理念深入到業務中。

（二）業財融合，建立適合自身的劃分方式

保持與稅法原理一致，充分發揮自主能動性，結合業務形態建立一套適合企業自身模式的劃分方式。軟件企業對于無法劃分進項稅額，結合我國現行值稅納稅申報模式，在當期在即征即退產品和非即征即退產品項目進行分配。

第一步有效識別無法劃分的進項稅額，深入企業軟件業務，財務人員可以根據企業在研、在售研發項目、已經成熟軟件產品等分類將業務模式融合到財務設定規則中，選擇適合自身模式的歸類方法。將初次流入企業的進項稅歸為三類，一是直接可以計入即征即退產品進項稅額。二是直接可以計入一般項目的進項稅。三是無法準確劃分的進項稅額。財會人員在進行劃分這三類進項的標準時，需要充分調研論證。無法劃分進項稅額，標志性的特征是既為即征即退產品服務，也為非即征即退產品服務，可以按照部門劃分，比如企業的運營保障部門，市場企劃、財務部們、人力部門、內審部門等。也可以按照業務類型劃分，比如企業辦公大樓采購電力、統一采購的打印紙張等。

第二步對于無法劃分進項稅，月末按照企業報備的分攤方式（成本或者銷售收入比例）結轉至對應的第一項和第二項進項稅額里。最終，當月的進項稅額只有第一項和第二項。與即征即退項目收入和一般項目收入銷項稅額進行匹配。第三項無法劃分進項稅額僅為厘清進項稅額提供中間過渡的設置科目。按照現行增值稅政策無須對這部分無法劃分進項稅進項清算，當期劃分清楚，完成增值稅申報，后續無須進行清算。

（三）累進計算，保證當期數據與清算數據一致

免征增值稅項目無法劃分進項稅額轉出金額當期可以參考免稅收入占比當期企業全部一般項目的收入的計算公式，計算出當期的金額并予以轉出，全部收入額指的是非即征即退全部收入額。但是對于年度清算的時候單月轉出數據合計與年度總算法數據存在不一致的情況。參考新個稅法對累計個稅的計算過程，建議企業采用如下方法計算當期不得抵扣的無法劃分的進項稅額。具體計算公式如下：第一步計算公式為：本年累計不得抵扣的無法劃分的進項稅額=本年累計免稅收入÷本年累計一般貨物與勞務銷售額*本年累計一般項目的無法劃分進項稅額。第二步計算公式為：本期不得抵扣的無法劃分的進項稅額=本年累計不得抵扣的無法劃分的進項稅額-截至本年已經轉出的不得抵扣的無法劃分的進項金額。

以上公式可以最大限度地保證年度清算和月度進項轉出數據保持一致。在一個納稅期間既有即征即退產品收入、又有免征增值稅項目收入、還涉及一般貨物和應稅項目收入，對于無法劃分的進項稅額，建議先進行一般項目和即征即退項目的劃分，然后在一般貨物內進行二次劃分。

六、結語

本文針對軟件企業常見增值稅稅收優惠政策進行了分類介紹，從制度原因、外部監管原因、軟件企業歷史背景情況及人員認知等方面分析了籌劃的過程中遇到的無法劃分進項稅問題現狀，讓更多財會人員意識到軟件增值稅籌劃過程中無法劃分進項稅的問題。拓展了軟件企業財會人員在處理相關業務方面新的思路和方法，提出了具有可操作性的解決辦法，完善了現有稅收政策對免征增值稅項目無法劃分進項稅額年度清算的計算方法，降低增值稅籌劃涉稅風險，維護企業自身利益和國家利益。

（作者單位為北京四維圖新科技股份有限公司）

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