淺談會計估計變更對盈余管理的影響

黃梓軒

摘要：企業變更會計估計，能夠使企業的會計估計更加合理、會計信息更加真實有效。而研究發現，近年來由于關聯交易、債務重組等會計手段受限，部分企業在經營管理過程中，常會采用會計估計變更對企業進行盈余管理，從而實現其利益目標。對此，本文針對會計估計變更對盈余管理的影響進行分析，并提出了相關建議，希望能為關注此話題的研究學者提供參考意見。

關鍵詞：會計估計變更;盈余管理;影響;對策

合理的運用會計估計變更手段，能夠更為真實的反映企業的財務狀況及生產經營能力，使企業外部信息使用者能夠獲取更加真實的企業信息。而在實際經營管理過程中，部分上市企業為了滿足其自身利益需求，使用會計估計變更的手段來進行盈余管理，制造虛假的會計信息，在一定程度上給企業的利潤“注水”，這使會計估計失去了其原有價值。

一、相關概念及理論分析

（一）會計估計及會計估計變更的界定

會計估計是指企業對結果不確定的交易或事項，以最近可利用的信息為基礎所做的判斷。企業通過會計估計可以有效地提升會計信息質量，較好地反映企業自身財務狀況及經營成果。會計估計變更則是指由于企業資產和負債的當前情況及企業預期經濟利益和義務之間發生變化，進而需要對資產和負債的賬面價值或資產的定期消耗金額進行的調整的行為。會計估計變更為掌握全新的會計信息積累了經驗，使會計估計能更準確的反映企業財務狀況、現金流量及經營成果[1]。

（二）盈余管理的相關界定與理論分析

1.盈余管理的界定

盈余管理是現代資本市場環境下的企業行為，即指企業管理者在遵守會計準則的基礎上，運動會計手段，對會計報告中的會計收益信息進行控制或調整，從而使自身經濟效益實現最大化的行為[2]。

2.會計估計變更公司的盈余管理動機

（1）籌資動機

上市企業籌資的方式主要有兩個方面，即通過銀行信貸和股票上市交易。在運用銀行信貸籌資時，銀行為了減低自身的風險其審批制度通常較為嚴苛。而企業利用會計估計變更手段進行盈余操縱，調增企業的利潤往往能達到銀行放貸要求。此外，股票上市交易是企業籌資的重要渠道，但由于相關法規對企業的上市條件做出了嚴格規定，企業上市籌資并非易事。而企業的盈余信息被廣泛地應用于股票估價，這促使管理層產生動機，通過盈余管理制造出一個穩定增長的每股盈利額，刺激投資者購入股票，從而使股票價格上漲，在急需追加資本時營造出一個有利于企業股票交易的氛圍。

（2）規避特別處理動機

上市公司在經營過程中如若連續兩年出現虧損，那么就要被“ST”（special treatment），如若連續三年發生虧損，將有暫停上市的可能，而若連續虧損四年，且不能夠轉虧為盈，則會被強制退市。因此上市公司為了不被摘牌，保住自身籌資渠道，會產生采用會計手段進行盈余管理的動機，而其中較為常見的會計手段便是會計估計變更。

（3）經營管理動機

企業的經營管理動機主要在于企業管理層會以自身利益最大化為前提選擇企業的會計政策，而多數股東則將其所能分配的利潤作為衡量管理者的指標，部分管理者為了能較好地完成指標，會產生通過會計估計變更手段，從而進行企業盈余管理的動機。例如企業盈利增加時，其所需繳納的稅款會隨之提高，部分企業管理者會通過會計估計變更手段，平滑企業收益，從而能規避政府稅收。

此外，部分企業為了籌資會與債權人形成債務契約關系，而債權人為了保障自身利益在契約中往往會對部分企業行為進行相應的限制，如對企業分發股利的限制、對企業負債權益比率的限制等，因此部分企業管理者為了減少違約行為的發生，會產生變更會計估計進行盈余管理的動機[3]。

二、使用會計估計變更進行盈余管理所帶來的影響

（一）對企業財務報表的影響

企業在定期編制報告時，由于無法對部分會計事項進行準確計量，會采用會計估計。而研究發現，部分企業在自身經營管理過程中，會通過會計估計變更手段，調整固定資產的折舊率及年限，變更壞賬計提比例。通過采用這樣的方式，使企業費用在一定程度上得到減小，從而提升企業當期的經濟效益。這嚴重影響了企業財務報表的真實性及可靠性。

（二）對債權人及政府稅收的影響

部分企業的股東采用債務籌資的手段使管理層與債權人訂立債務契約關系，管理者為了保障自身利益，一定程度上可能會對債權人的利益造成損害。此外，企業通過會計估計變更手段能有效的規避納稅，政府稅收也在一定程度上受到了影響。

（三）擾亂退市政策監管的秩序

企業在經營管理過程中，雖然無法通過會計估計變更方法來提升自身資產價值，卻可在賬面上直接的進行利潤創造。在我國退市規則中明確規定，若某上市企業連續兩年出現虧損則會對其給予警示，上市公司連續虧損三年則會被暫停上市，而連續四年則會被終止上市。這使得一些上市公司為了保留其上市資格，采用會計估計變更的方法來調整企業壞賬準備及資產減值準備的計提，制造出年利潤減少、業績下滑、賬面虧損等現象。通過采取此種方式，制造出企業來年業績大幅度提升、盈利能力快速增長的假象，從而避免企業退市。

三、規范企業使用會計估計變更進行盈余管理的對策

（一）完善企業的內部控制體系

企業內部控制體系的合理及完整，對會計估計變更能否操縱企業利潤具有直接影響。企業應不斷完善自身的內部控制體系，合理的使用會計估計變更手段。企業應制定出具體的會計估計變更審批程序、審批流程及明確其審批權限。此外，企業應完善自身激勵機制及約束機制，通過不斷完善激勵機制調動其人員的積極性、主動性，通過完善約束機制不斷改善企業對業績評價的標準，結合財務及非財務指標方式有效的對企業管理層的管理能力進行評價。最后企業還應不斷完善內部的治理結構，通過內部審計、監理會等方式更好地實行其監管作用。

（二）提升財務人員的職業判斷能力及職業道德素養

由于會計估計及變更是基于對未來的會計判斷，其具有一定主觀性，所以財務人員的判斷能力和職業素養都會對企業財務工作造成一定的影響。企業應重視對財務人員的培訓工作，定期對會計人員進行職業培訓，有針對性地為其提供業務教育和指導，使會計人員熟練的掌握專業知識和技能，從而提高財務工作的準確可靠性。在其掌握專業知識和專業技能的基礎上，企業應努力提高財務人員的道德素養。同時，企業內部的審計部門要保持職業謹慎、客觀公正的完成審計工作，準確地判斷企業會計估計變更的動機，重視其會計估計變更的合理性。

（三）加強對企業會計估計變更的信息披露

由于會計信息的不對稱，許多企業外的信息使用者無法對企業所做出的會計估計變更做出準確判斷，這使得上市企業利用會計變更手段進行盈余管理成為可能。對此，相關證監部門應該加大對企業會計估計變更方面的監管力度，如要求上市企業發布會計估計變更報告，在財務報表附注當中明確會計估算變更的相關責任人等等。通過此種方式可使使用者清晰的了解企業會計估計變更的經過，有效的改善上市企業利用變更進行盈余管理的現象。此外，外部審計師能否識別上市公司的盈余管理行為關系到其審計鑒證作用的發揮，外部審計部門應加大對上市企業的會計估計變更緣由、日期及其影響的審核力度，對其財務報表的公允性、合法性進行獨立鑒定，盡可能地確保企業財務報表信息的真實可靠[4]。

（四）加強對濫用會計估計行為的懲罰

部分上市企業使用會計估計變更手段制造虛假信息以達到自身利益最大化的行為與會計造假行為無異，應受到嚴肅整改。對此，司法部門應對相關法律進行查缺補漏，加大對上市企業會計估計變更的審查力度，一旦發現濫用會計估計變更手段進行盈余管理的行為，應做出嚴厲的懲罰，努力減少該現象的發生。相關部門也應完善相應的會計繼續教育機制，為財務工作者提供繼續“深造”的平臺。

參考文獻：

[1]蘭秀文.會計政策、會計估計變更背景下的財務報表分析策略——基于經濟后果學說視角[J].財會通訊，2010（12）：51-53.

[2]王強，吳艷艷，沙悅，曹中婕，卞佳佳.基于盈余管理視角下的利潤分析[J].中國商論，2019（24）：54-56.

[3]錢逢勝，陳旻佳.會計估計變更是為了盈余管理嗎？——2015年上市公司的經驗數據分析[J].新會計，2016（07）：12-16.

[4]曹瓊，卜華，楊玉鳳，劉春艷.盈余管理、審計費用與審計意見[J].審計研究，2013（06）：76-83.