政府會計制度下事業單位所得稅納稅籌劃研究

劉晴

摘要：原有事業單位會計制度下所得稅繳納原則與會計核算原則不同，不利于事業單位所得稅納稅籌劃。政府會計制度對事業單位會計核算提出了新要求，新的會計核算方式以及近年來一系列所得稅新政為所得稅納稅籌劃帶來了契機。該文章簡單的論述了政府會計制度對所得稅籌劃的影響，并對所得稅納稅籌劃中需注意的問題進行了分析。

關鍵詞：政府會計制度;事業單位;所得稅

政府會計制度的實施會對事業單位帶來多方面的影響，尤其對事業單位所得稅納稅籌劃有著積極的影響，研究好政府會計制度，所得稅相關政策，是事業單位財務人員合理避稅、節稅的基礎。該文章從政府會計制度對所得稅納稅籌劃的影響，以及政府會計制度下所得稅納稅籌劃需注意的問題入手，探討如何將新會計制度與所得稅政策結合，為政府會計制度下事業單位所得稅籌劃提供參考。

一、政府會計制度對所得稅納稅籌劃的影響

（一）權責發生制更利于所得稅納稅籌劃

依據我國《中華人民共和國企業所得稅法》的規定，事業單位是屬于企業所得稅納稅人。按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱所得稅法實施條例）第九條的規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。而原有的《事業單位會計準則》要求按照收付實現制記賬。這種記賬模式并不能適用稅法要求，在企業所得稅繳納的過程中難以真正適用稅法原則。政府會計制度自2019年1月1日開始實施，平行記賬方式打破了原來按照收付實現制記賬的單一模式。財務會計方向的記賬模式是基于權責發生制的基礎進行記賬，與所得稅法規定的所得稅額計算原則接近，更利于進行所得稅的納稅籌劃。

（二）資產折舊、攤銷的計提規定向所得稅規定逐漸趨近

依據我國所得稅法實施條例第五十九條的規定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。《事業單位會計準則》在2013年新準則第二十三條中才做出了事業單位對固定資產計提折舊、對無形資產進行攤銷的規定。但事業單位在真正的執行過程中卻并未嚴格按照準則規定計提固定資產折舊與無形資產攤銷。在所得稅匯算清繳時只能按照稅法規定入賬時間與年限重新計算折舊，匯算清繳時折舊與攤銷支出與財務賬差異大，不便于財務人員對所得稅進行提前籌劃。同時，事業單位接收上級劃撥的固定資產與無形資產，劃撥時間與投入使用時間常常存在時間差，一般都按照原值入賬，在所得稅匯算清繳時往往以接收單位財務入賬時間計提折舊，并不能真實反映折舊發生時間，不利于所得稅的納稅籌劃。劃撥資產還存在計提折舊時要區分財政性資金、自有資金的問題，而財務人員通常在記賬時并不能反映出劃撥資產購置時的資金性質，這也為財務人員所得稅匯算清繳時有關折舊與攤銷的調整增加了難度。以上，不但增加了財務人員填報所得稅納稅申報表的難度，增加了稅務籌劃的不確定性，還為稅務審計人員增加了工作量，增加了稅務籌劃成本。《政府會計準則第3號-固定資產》《政府會計準則第4號-無形資產》詳細的提出了折舊、攤銷的計提方式方法，統一了折舊、攤銷的計提時間節點，雖然與所得稅相關要求存在計提方法、年限、殘值等規定上的差異，但計提折舊規定本身與稅法的規定逐漸趨近。既縮小了財務賬支出與稅務計提的差距，容易進行納稅籌劃;上級劃撥資產又可以區分原值與已計提折舊，使得會計記賬計提折舊與攤銷與稅務計提數更接近。以上，更有利于所得稅的納稅籌劃。

二、政府會計制度下所得稅納稅籌劃需注意的問題

（一）會計核算要區分財政性資金與自有資金

對于事業單位收入的確認，要區分財政性資金與自有資金進行會計核算，財政性資金收入在所得稅匯算清繳時可作為不征稅收入進行免稅處理，自有資金則要按照規定繳納所得稅。根據所得稅法實施條例第二十八條的規定，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。同樣，針對支出也要對財政性資金與自有資金區分來進行會計核算。在對事業單位進行所得稅納稅籌劃前，會計核算首先要區分財政性資金和自有資金，對于財政性資金用于支出所形成的費用，形成的折舊、攤銷，在所得稅匯算清繳時不得扣除。無法區分財政性資金與自有資金的會計核算，在所得稅匯算清繳時只能全部按照自有資金處理，不能進行免稅處理。對于既有財政性收入，又有自有資金收入的事業單位，要按照政策區分好財政性支出與非財政性支出，對于在所得稅籌劃中抵稅作用較明顯的支出，如果適用非財政性支出，可以以自有資金支出，把財政性資金用在政策規定支出且抵稅作用不明顯的領域，可為單位進行一定程度的合理避稅。

（二）折舊、攤銷計提要做納稅調整

一是對財政性資金購置的資產所提取的折舊、攤銷要做企業所得稅納稅調增，對于財政性資金購置的資產所提取折舊、攤銷在所得稅匯算清繳時要對應納稅所得額做調增處理，折舊要求對于財政性資金購置的資產，以及財政性資金購置資產所提取的折舊、攤銷，在資產管理系統中要做好區分，在所得稅納稅籌劃以及所得稅費用計提時要考慮到財政性資金購置的資產當年所計提的折舊、攤銷的調增問題。

二是對自有資金購置的資產所提取的折舊、攤銷要重新按照稅法折舊規定進行納稅調整，《政府會計準則第3號——固定資產》應用指南中規定固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月開始計提折舊;當月減少的固定資產，當月不再計提折舊。而所得稅實施條例第五十九條規定固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。由此可見，政府會計準則與所得稅實施條例對于固定資產折舊計提時點的要求不同，在所得稅匯算清繳時要進行調整。同時，政府會計準則規定了部分固定資產折舊的年限區間，由各單位自行細化具體計提年限，稅法則固定了最低年限。比如，政府會計準則規定計算機設備最低折舊年限為6年，而稅法則規定電子設備最低折舊年限為3年;這在所得稅匯算清繳時也要進行調整。在所得稅納稅籌劃時要充分考慮到政府會計制度折舊計提年限及方法與稅法差異對納稅的影響。

（三）充分用好企業所得稅新政策

近年來，企業所得稅新政頻出，利用好新政策，可為單位稅務籌劃添磚加瓦，促進單位節稅。例如，財稅〔2018〕54號通知規定，自2018年1月1日至2020年12月31日，企業新購進的、單位價值不超過500萬元的設備、器具可以一次性稅前扣除。對于事業單位購置500萬以內的設備、器具可在當年通過遞延所得稅負債科目對剩余折舊進行一次性稅前扣除處理，將攤銷在折舊期內的折舊支出提前扣除，可以通過調節納稅周期，通過延期納稅，提前減輕企業稅負，以實現財務利益。同時，利用以上政策時要考慮到非財政支出購置資產才可適用，財政性資金支出不可用于折舊的相關稅法優惠政策。再比如，財稅〔2019〕13號對應納稅所得額不超過300萬元、從業人數不超過300人、資產總額不超過5000萬元等三個條件的從事國家非限制和禁止行業的企業認定為小微企業，并針對小微企業在 2019年1月1日至2021年12月31日時間段內提出了應納稅所得額低于100萬元及100萬元至300萬元之間不同的優惠政策。事業單位在所得稅納稅籌劃時，要充分考慮單位的人員、資產總額情況，如若適用于小微企業政策，在收支時就要注意把握好自有資金的收支結余，看是否可以適用于小微企業政策，為單位合理避稅。

綜上所述，新會計制度的實施會對事業單位納稅籌劃帶來影響，據于此，本文從會計核算、納稅調整、所得稅新政等方面談到納稅籌劃中需要注意的幾點問題，希望可以為事業單位財務人員拋磚引玉，促進事業單位會計人員學好政策、用好政策，綜合利用政府會計制度與所得稅相關規定，為單位所得稅籌劃出謀劃策。

參考文獻：

[1]關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知 財政部.

[2]《中華人民共和國企業所得稅法》及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》財政部官網.

[3]余芳藝.新會計制度下高校企業所得稅問題研究[J].經濟師，2018（8）：112+117.