云頂財說 廈門國家會計學院 ·主持2010 ~ 2019年中國上市公司財務舞弊分析

黃世忠　葉欽華　徐珊　葉凡

【摘要】本文以我國2010 ～ 2019年因財務舞弊而被證監會處罰的113家A股上市公司為樣本， 首先對財務舞弊樣本公司的行業分布、地區分布、經營規模、舞弊金額、舞弊時間、審計意見等特征進行描述和分析， 以了解財務舞弊樣本公司的外部特征。 其次， 針對財務舞弊樣本公司的舞弊類型、舞弊手法特征進行研究， 以了解財務舞弊的主要手法及操作路徑。 再次， 通過分析財務舞弊樣本公司的財務報表和非財務報表異常識別特征， 以期為構建財務舞弊識別模型提供借鑒和啟示。 最后， 探討與遏制財務舞弊息息相關的三個關鍵問題。

【關鍵詞】財務舞弊;舞弊特征;舞弊手法;舞弊識別

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）14-0153-8

2019年康得新和康美藥業等臭名昭著的財務舞弊案余波未了， 2020年初又驚爆震驚中外的瑞幸財務造假案。 財務舞弊與利益博弈相伴而生， 形影相隨。 只要財務舞弊預期收益（虛假利潤與市盈率的乘積）大于財務舞弊預期成本（舞弊懲處成本與舞弊被發現概率的乘積）， 舞弊與反舞弊的博弈就不會停止。 新《證券法》雖然大幅提高了舞弊懲處成本， 在一定程度上增大了財務舞弊的預期成本， 但與財務舞弊的巨大預期收益相比， 仍然不成比例。 在加大財務舞弊懲處力度的同時， 大幅提高發現財務舞弊的概率， 才可進一步增加財務舞弊的預期成本， 并對上市公司的大股東和管理層形成強大的震懾。

筆者認為， 要大幅提高發現財務舞弊的概率， 應從歷史和未來的角度同時著手。 歷史的角度是指， 對已經發生的財務舞弊進行回顧分析， 尋找規律性的財務舞弊特征。 未來的角度是指， 以財務舞弊特征分析為基礎， 借助大數據技術， 選擇恰當的變量構建財務舞弊識別與預測模型。 基于這樣的考慮， 本文對我國上市公司過去10年財務舞弊的特征進行分析， 以期為后續構建財務舞弊識別和預測模型提供啟示和借鑒。 通過選取和整理我國2010 ～ 2019年因財務舞弊而被證監會處罰的113家上市公司的相關資料， 對財務舞弊的特征、類型、手法等方面進行分類統計和分析， 提煉與財務舞弊識別相關的財務特征與非財務特征。

一、樣本選擇和分析方法

本文財務舞弊樣本公司的確定主要依據證監會的處罰公告， 具體數據來源于WIND數據庫。 從WIND數據庫中導出2010 ～ 2019年度A股上市公司違規事件， 并針對“違規類型”和“具體違規行為”字段進行手工處理， 篩選出符合“財務舞弊”定義的上市公司104家， 其中有3家上市公司（金亞科技、勤上光電、中科云網）存在重復舞弊的情況。 本文還從證監會等公開網站中收集涉及財務舞弊行為的9家擬上市公司， 這9家公司因為財務舞弊而最終未能成功上市。 在分析方法上， 主要借鑒COSO《1998-2007舞弊財務報告》的分析框架， 以及美國注冊舞弊審查師協會（ACFE）《2018年職業舞弊與貪污全球報告》的研究思路。

二、財務舞弊基本特征分析

以下對2010 ～ 2019年113家樣本公司的財務舞弊基本特征進行描述性統計和概要性分析， 這些特征對于注冊會計師識別財務舞弊和防范審計風險具有重要的啟示意義。

1. 行業分布特征。 表1列示了樣本公司的行業分布情況。 可以看出， 制造業、農林牧漁業上市公司涉及財務舞弊的較多， 分別達到67家和14家; 結合相對數來看， 農林牧漁業舞弊家數較多（14家）且占行業公司總數的比例較高（9.79%）; 制造業中， 二級行業“化學原料和化學制品制造業”的舞弊家數（9家）在制造業二級行業中占比最高（3.63%）; 二級行業“醫藥制造業”的舞弊家數（8家）緊隨其后， 行業占比達3.46%。

絕大多數樣本公司的財務舞弊涉及虛增營業收入和稅后利潤。 根據復式簿記原理， 虛增營業收入和稅后利潤通常會虛增資產。 虛增的資產如存貨、在建工程等在一些行業難以核實， 不易被發現， 為財務舞弊提供了機會。 獐子島、萬福生科、綠大地、雛鷹、振隆特產、大康農業等農業上市公司， 康美藥業、爾康制藥、輔仁藥業等醫藥制造業上市公司， 以及丹東化纖、?ST圣萊、輝豐、康達新材等化學原料和化學制品制造業上市公司就屬于這種情況。 從審計風險防范角度看， 難以核實的存貨和在建工程為特定行業上市公司虛增經營業績提供了絕佳的掩飾機會， 注冊會計師對這類上市公司應當保持高度的職業懷疑， 將存貨和在建工程作為審計重點。

2. 地區分布特征。 表2列示了樣本公司的地區分布情況。 總體而言， 欠發達和中等發達地區[1] 、市場化程度較低地區[2] 的上市公司發生財務舞弊的占比明顯高于經濟發達地區的上市公司。 在舞弊占比中位數（3.77%）以上的14個省份中， 有12個省份處于欠發達和中等發達地區， 有13個省份處于市場化程度較低地區。

過去10年樣本公司的地區分布特征顯示， 財務舞弊與經濟發達程度和市場化程度呈反比關系。 總體而言， 經濟越不發達、市場化程度越低的地區， 其上市公司要達到全國“一刀切”的監管標準難度越大。 這些地區的一些上市公司為了實現新股發行、再融資或維持上市資格等目的， 不惜鋌而走險， 訴諸財務舞弊。 樣本公司的地區分布特征給注冊會計師的啟示是， 經濟發達程度和市場化程度影響著上市公司的經營風險， 理應成為審計風險評估的重要因素。

3. 經營規模特征。 選取樣本公司舞弊發生年度的前一年度財務報表數據對公司經營規模進行統計分析， 結果如表3所示。 樣本公司的收入規模在10億元以下的居多， 占比60.75%; 凈利潤規模在5000萬元以下（含虧損）的上市公司占比為51.40%， 凈利潤為5000萬 ～ 1億元的上市公司占比為21.50%， 凈利潤在1億元以上的上市公司占比亦高達27.10%。

樣本公司的經營規模特征顯示， 財務舞弊與經營規模呈反比關系。 經營規模越小， 內部控制越不健全， 不相容職務越難分離， 大股東與經營者高度重疊， 逾越內部控制的可能性越高。 此外， 經營規模越小， 公司治理體系和治理能力越薄弱， 權力結構、權力分配、權力制衡、利益協調等治理行為往往是形式大于實質。 內部控制和公司治理的不足， 無疑為上下串通、內外勾結等財務舞弊合謀提供了更多的機會。 樣本公司經營規模特征給注冊會計師的啟示是， 經營規模較小的上市公司， 其審計重大錯報風險反而更高， 注冊會計師對這類上市公司的審計， 不應過分倚重基于內部控制評價的分析性復核程序， 而應實施更多的實質性測試程序。

4. 舞弊金額特征。 表4列示了樣本公司的財務舞弊金額特征。 舞弊金額在1億元以上的上市公司占比為51.33%， 個別公司如康得新、康美藥業等的舞弊金額甚至高達數百億元， 造成了極其惡劣的社會影響。

筆者認為， 舞弊金額超過1億元的上市公司比例之所以如此之高， 與舊《證券法》的處罰力度不合理有關。 新《證券法》實施前， 不論財務舞弊金額是大是小， 對上市公司的最高罰款以60萬元為限， 這客觀上助長了上市公司做大舞弊規模的心態。 新《證券法》對上市公司財務造假的最高處罰從60萬元提高到1000萬元， 雖然增加幅度不小， 但與財務舞弊帶來的收益不成比例， 處罰金額仍有進一步提高的空間。 樣本公司舞弊金額特征的一個重要啟示是， 處罰不力容易助長舞弊規模。 將財務舞弊金額與處罰力度掛鉤， 按舞弊金額的一定比例確定罰款金額， 或許是今后修改證券法時值得考慮的方向。

5. 舞弊時間特征。 表5列示了樣本公司舞弊發生的年度分布情況。 除最近幾年的財務舞弊可能尚未被發現（由表7可知， 一家公司從舞弊發生到被監管處罰的間隔周期一般在3年以上）外， 2011年之后， 財務舞弊發生家數呈較大增長趨勢， 累計占比為68.30%， 這可能與2011年以來經濟處于下行周期導致上市公司業績壓力上升有關。 表6則列示了樣本公司因舞弊被處罰的年度分布情況，? 2018年之后， 監管部門的處罰力度呈明顯加大的趨勢， 2018 ～ 2019年度累計處罰49家上市公司， 占比43.36%。

樣本公司舞弊時間特征至少帶來三個啟示：一是審計風險的評估必須密切關注經濟周期變化對財務舞弊的影響; 二是應秉承逆周期監管的原則， 越是處于經濟下行周期， 證券監管部門越應加大對上市公司財務信息披露的監管力度; 三是注冊會計師應保持“回頭看”的習慣， 通過在后續審計年度獲取的審計證據， 針對并購對賭失敗、“洗大澡”和“業績變臉”等異常重大事項， 倒查上市公司以前年度是否存在財務舞弊行為。 對于注冊會計師通過倒查而發現上市公司以前年度財務舞弊的， 監管部門應鼓勵并適當予以免責。

6. 審計意見特征。 如表8所示， 舞弊發生當年， 注冊會計師發現財務舞弊的表現欠佳。 注冊會計師在上市公司實施財務舞弊當年出具標準無保留審計意見的比例不降反升， 從財務舞弊發生前一年的82.30%升至財務舞弊發生當年的84.96%， 僅有3家上市公司在財務舞弊發生當年被出具了無法表示意見的審計報告。

注冊會計師遭遇的這種尷尬與COSO《1998-2007舞弊財務報告》的發現非常相似。 國內外大量研究表明， 包括上市公司財務舞弊在內的各類舞弊， 絕大部分既不是被注冊會計師發現的， 也不是被監管部門發現的， 而是因內外部舉報而被發現的。 這或許是美國證券交易委員會（SEC）之所以重獎舉報人的原因。 為了打擊財務舞弊等證券犯罪， SEC于2011年啟動了“吹哨人計劃”（Whistleblower Program）， 對及時提供有效證據幫助SEC查處證券犯罪的舉報人， 按處罰金額的10% ～ 30%給予重獎。 “吹哨人計劃”實施至今， SEC已經向83名舉報人頒發了超過5億美元的獎勵， 僅2020年5月和6月就對兩位舉報人分別獎勵了200萬美元和5000萬美元。 我國的新《證券法》盡管也鼓勵舉報， 但最高獎勵金額只有30萬元， 獎勵力度顯然不夠。 SEC的“吹哨人計劃”不乏借鑒意義。

樣本公司審計意見特征的啟示意義在于， 投資者與注冊會計師之間的審計期望鴻溝短期內難以消弭。 注冊會計師一再重申審計不是為了發現財務舞弊的做法于事無補。 唯有搭建反舞弊團隊， 加大法務會計（Forensic Accounting）培訓， 利用大數據等最新信息技術建立財務舞弊識別模型， 大幅提高注冊會計師財務舞弊發現能力， 才是提高審計質量、防范審計風險、取信于證券市場的根本出路。

三、財務舞弊類型與手法分析

以下分析2010 ～ 2019年樣本公司財務舞弊的主要類型和涉及的會計科目， 剖析財務舞弊慣用手法， 指出內部假賬真做和外部配合造假給注冊會計師審計帶來的嚴峻挑戰。

1. 舞弊科目/類型特征。 從表9可以看出， 財務舞弊主要集中在對利潤表的粉飾和操縱上。 收入舞弊成為財務舞弊的“重災區”， 占比高達68.14%， 這與COSO《1998-2007年舞弊財務報告》的發現如出一轍， 在此期間， 涉及收入舞弊的美國上市公司占全部樣本公司的60%以上; 費用和成本舞弊成為財務舞弊的第二和第四大類型， 占比分別為22.12%和15.04%。 特別令人關注的是， 資產負債表上的貨幣資金舞弊已然成為財務舞弊的第三大類型， 占比高達21.24%。

筆者還注意到， 上市公司往往通過多種舞弊類型操縱經營業績， 113家樣本公司涵蓋了175種舞弊類型。 除常規的收入、成本費用舞弊之外， 貨幣資金、資產減值、投資收益、營業外收支等科目亦日益成為管理層操縱業績的對象。

上述四大類型的財務舞弊表面上看相互獨立， 實際上相互關聯。 首先， 收入舞弊與成本費用舞弊， 目的都是夸大經營業績以達到新股發行、再融資或者維持上市資格等目的。 其次， 為了滿足勾稽關系， 避免露出破綻， 上市公司在操縱收入的同時， 通常會對費用和成本項目進行調整。 最后， 虛增的收入、費用和成本需要通過虛假的資金流加以掩飾， 虛構銀行流水、銀行對賬單和銀行詢證函成為應對注冊會計師和監管部門檢查的“必修課”。 在巨額經濟利益的驅動下， 復式簿記所蘊含的報表項目之間的嚴謹勾稽關系看來只能加大造假的難度和成本， 即絕對阻擋不了造假者的決心和行動。

2. 收入舞弊手法特征。 本文將收入舞弊區分為會計操縱和交易造假兩種類型。 會計操縱類舞弊主要表現為上市公司管理層通過選擇對自身更有利的會計判斷， 達到操縱業績的目的， 最常見的就是提前確認收入。 交易造假類舞弊主要表現為上市公司管理層虛構交易以達到虛增收入的目的， 最常見的是通過關聯方客戶或者隱性關聯方， 串通合謀以虛構業務和收入。 如表10所示， 樣本公司的收入舞弊以交易造假型為甚， 占比高達69.60%。

收入舞弊已然成為上市公司財務舞弊的沉疴痼疾， 而交易造假類的收入舞弊占比如此之高， 表明上市公司的財務舞弊已經從簡單粗暴的賬目造假進化到不惜代價的假賬真做。 這既加大了注冊會計師的審計風險， 也意味著社會誠信環境的惡化， 因為交易造假型的收入舞弊背后必定有一大批客戶、供應商、關聯方和金融機構配合造假， 通同舞弊。 在這樣惡劣的誠信環境下， 注冊會計師焉能防止審計失敗？

發現交易造假類收入舞弊的最有效方法是將審計范圍延伸至客戶、供應商、關聯方和金融機構， 這也是監管部門屢試屢驗的做法。 遺憾的是， 法律法規并沒有賦予素有“市場經濟衛士”之譽的注冊會計師審計外調權， 注冊會計師只能被動地詢問或函詢， 效果如何完全取決于對方的誠實正直程度。 而眾多的審計失敗案例證明這種誠實正直往往靠不住。

3. 費用舞弊手法特征。 如表11所示， 費用舞弊的主要手法為費用體外化、跨期調節及往來掛賬等。 在費用舞弊手法中， 最具隱秘性的當屬費用體外化， 但其能否逃避注冊會計師的審計， 關鍵在于能否得到供應商、關聯方和金融機構等的外部配合。 只要這些外部相關方積極配合造假， 在缺乏外調權的情況下， 即使分析性復核工作做得再到位， 注冊會計師要發現這類費用舞弊， 特別是獲取充足的審計證據也是困難重重的。

4. 貨幣資金舞弊手法特征。 如表12所示， 貨幣資金舞弊主要涉及關聯方資金占用（如康得新通過集團共管賬戶方式實現資金體外化）， 占比高達47.22%; 第二大類為掩蓋收入舞弊行為而虛構貨幣資金（如康美藥業偽造銀行回單）， 占比高達33.33%。

貨幣資金舞弊通常需要銀行配合， 在康得新和康美藥業等舞弊案中， 可以發現一些金融機構配合上市公司向審計師提供虛假銀行流水、對賬單、詢證函等惡劣現象。 金融機構配合上市公司造假的問題應予以重視和整治， 否則會計信息質量無從保證， 審計失敗在所難免。

5. 成本舞弊手法特征。 表13列示了樣本公司的成本舞弊手法。 可以看出， 成本舞弊手法較為單一， 但具有一定的行業依賴性。 例如， 農林牧漁業類上市公司， 其存貨投入產出率較難驗證， 人為調減當期營業成本的概率較高。 又如， 設備制造業、信息技術服務業等采用完工百分比法的上市公司， 由于高度依賴于對完工進度的估計， 發生成本舞弊的概率亦較高。

成本舞弊手法并不復雜， 均為會計操縱類舞弊， 較易被發現。 注冊會計師一旦發現這類舞弊， 應當由此及彼， 擴大審計范圍， 實施追加程序， 以評估上市公司是否存在更大范圍、更加隱蔽的財務舞弊。

6. 減值舞弊手法特征。 表14列示了樣本公司的減值舞弊手法。 可以看出， 上市公司實施減值舞弊主要是為了少計提資產的減值準備。 常見手法為蓄意忽略減值跡象或者虛構回款沖減往來款等。

值得注意的是， 在減值依據不足的情況下， 多提減值準備與少提減值準備一樣， 都屬于舞弊行為。 特別是舞弊發生以后年度， 上市公司通過計提巨額減值準備“洗大澡”， 往往是為了“消化”以前年度虛構收入和利潤而形成的不實資產。 注冊會計師對此類減值應持高度的職業懷疑態度， 通過減值準備涉及的資產項目倒查以前年度與之相關的收入和利潤項目是否存在舞弊行為。

四、財務舞弊異常識別特征分析

筆者基于財務報表分析及舞弊識別視角， 對樣本公司的財務報表異常特征和非財務報表異常特征進行統計分析。 如表15所示， 在財務報表異常特征中， 收入、毛利率、貨幣資金、存貨等項目和相關指標出現異常的次數最多。 在非財務報表異常特征中， 前五大客戶出現關聯方/隱性關聯方、主要客戶供應商變動頻繁、控股股東股權高質押等非財務特征的次數最多。

筆者進一步關注到， 上述財務報表與非財務報表異常特征之間并不是相互獨立的關系， 往往以組合形式出現在同一個財務舞弊公司中， 該組合特征為財務舞弊識別提供了啟示。 例如， 在出現較多的收入增長率和毛利率聯動異常的類型中， 有一種情況是上市公司收入增長率異于行業趨勢（如行業處于周期性低谷， 但該上市公司收入反而大幅增加）。 此時， 可以結合其他非財務報表特征進行組合分析， 以識別財務舞弊， 如核查其新增重要客戶和供應商是否為關聯方或者隱性關聯方， 是否通過會計操縱改變收入確認方法， 收入增長是否伴隨著預付賬款的異常增加等。

財務舞弊相關研究表明， 毛利率異常是識別財務舞弊的有效特征之一。 以康美藥業為例， 其2018年的毛利率高達31.91%， 遠高于同行業12.66%的平均毛利率， 2019年財務舞弊丑聞曝光后重編財務報表， 毛利率銳降至13.19%， 接近于同行業12.16%的平均毛利率。 將上市公司的毛利率與行業基準對比分析時， 應關注可能對可比性造成干擾的三個問題：一是行業分類名不符實的問題， 新經濟企業尤其如此[3] ; 二是合并財務報表將毛利率迥異的不同子公司或業務予以合并導致的可比性缺失問題; 三是收入確認方法（如總額法和凈額法）差異導致的不可比問題。

值得特別說明的是， 貨幣資金和利息收入聯動異常， 往往伴隨著上市公司存貸雙高現象。 存貸雙高有悖于正常的商業邏輯， 是財務舞弊的有效識別特征， 可惜此類識別特征并沒有引起注冊會計師應有的關注， 從而使其錯失了發現上市公司財務舞弊的機會。 表16列示了康得新和康美藥業典型的存貸雙高現象。

五、值得深思的三個問題

2010 ～ 2019年樣本公司的財務舞弊留下三個值得深思的問題。 這三個問題不解決， 上市公司的財務舞弊將難以得到有效抑制。

1. 配合營業收入造假問題。 過去10年， 虛構營業收入的交易造假類財務舞弊呈上升趨勢， 占全部收入舞弊的69.60%。 交易造假類財務舞弊除通過關聯方/隱性關聯方配合外， 也需要客戶和供應商的配合。 對于營業收入和營業成本的真實性， 注冊會計師除了查閱銷售合同和現金流量， 一般還通過函證的方式， 審查與關聯方、客戶和供應商的大額往來款以及應收/應付賬款余額。 在沒有審計外調權的情況下， 函證是注冊會計師查實營業收入和營業成本的最重要審計程序之一。 函證這種審計程序的有效性， 顯然與關聯方、客戶和供應商的誠信有關。 很多交易造假類收入舞弊之所以得逞， 與關聯方、客戶和供應商配合造假不無關系， 表明通同舞弊已不是個別現象。

注冊會計師對上市公司的審計具有法定審計的性質， 對于維護市場經濟秩序意義重大。 關聯方、客戶和供應商配合上市公司造假不僅僅是道德和誠信問題， 而且是干擾注冊會計師履行法定義務的犯罪行為。 但迄今為止， 極少有配合造假的關聯方、客戶和供應商受到法律的懲處。 為此， 建議通過修法或釋法的方式， 將關聯方、客戶和供應商配合上市公司造假的行為界定為破壞市場經濟秩序罪。 此外， 應考慮賦予注冊會計師必要的審計外調權， 使其能夠根據需要將審計范圍延伸至上市公司的重要關聯方、客戶和供應商。

2. 配合貨幣資金造假問題。 貨幣資金本應是最容易查實的項目， 但近年來一些上市公司影響極其惡劣的財務舞弊和與之相關的審計失敗案例表明， 貨幣資金已然成為舞弊頻發的高風險領域。 康美藥業虛構近300億元的銀行存款、康得新122億元的銀行存款神秘消失等匪夷所思的財務舞弊案例， 如果沒有銀行積極配合造假、蓄意提供虛假的銀行對賬單、銀行詢證函等資信證明， 上市公司的造假是不可能得逞的， 注冊會計師也不至于遭受如此重大的審計失敗。 就康美藥業和康得新的財務舞弊案而言， 注冊會計師與投資者、債權人一樣都是金融機構配合上市公司造假的受害者。

根據《中國人民銀行辦公廳關于銀行現金借款單、對賬單、銀行詢證函性質認定事宜的復函》（廳便函[2003]8號）和《中國人民銀行關于銀行詢證函性質認定相關情況的復函》（銀函[2018]26號）的規定， 銀行詢證函屬于刑法意義上的資信證明。 《刑法》第188條規定：“銀行或者其他金融機構的工作人員違反規定， 為他人出具信用證或其他保函、票據、存單、資信證明， 情節嚴重的， 處五年以下徒刑或者拘役; 情節特別嚴重的， 處五年以上有期徒刑。 ”可見， 金融機構蓄意向注冊會計師提供虛假詢證函的行為觸犯刑法， 屬于違法出具金融票證罪， 應當依法承擔刑事責任。

2020年5月， 齊商銀行桓臺支行向德勤、瑞華提供虛假詢證函， 涉案金額8.6億元， 支行行長寇海英被判刑一年六個月， 緩刑兩年， 支行辦公室主任成磊免予刑事處罰。 與此案相關的向德勤和瑞華出具5億元不實詢證函的另一家銀行是交通銀行青島分行市北第一支行， 支行行長戚靜被山東桓臺縣人民法院判處一年徒刑， 運營部主任費璟波免予刑事處罰。 這是兩個備受關注的判例， 值得充分肯定。 康得新和康美藥業財務舞弊案的背后也有金融機構配合造假， 涉案金額達數百億元， 比上述兩個案件更加惡劣， 造成極壞的社會影響， 但愿相關法院能夠秉持與山東淄博市中級人民法院和山東桓臺縣人民法院相一致的做法， 依照刑法嚴厲懲處涉案的金融機構和相關責任人， 以此作為遏制金融機構配合上市公司財務造假的突破口和切入點， 還注冊會計師一個清明的執業環境。 反之， 如果不嚴肅追究配合康美藥業和康得新造假的金融機構的法律責任， 則獨立審計危矣！

3. 財務舞弊發現能力問題。 《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》明確指出， 注冊會計師應當按照審計準則的規定， 對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報獲取合理保證， 以作為發表審計意見的基礎。 這里所說的合理保證， 盡管不是絕對保證， 但也屬于高水平保證。 如果上市公司因為財務舞弊導致財務報表出現重大錯報， 而注冊會計師仍然發表標準無保留審計意見， 則明顯違反審計準則關于獲取合理保證的規定， 就應承擔相應的審計責任。 從這個意義上說， 注冊會計師繼續糾纏于獨立審計是否有責任發現財務舞弊已經毫無意義了， 千方百計提高發現財務舞弊的能力才是彌合審計期望鴻溝的正道。

過去十年， 注冊會計師在發現財務舞弊方面的表現不彰， 這既與社會誠信度不高、執業環境惡劣有關， 也與會計師事務所自身存在的明顯缺陷有關。 這些缺陷主要包括沒有配備反舞弊團隊， 注冊會計師缺乏法務會計訓練、缺乏交叉驗證必備的專業數據庫、未能利用大數據等信息技術構建財務舞弊識別模型等。 為上市公司提供審計鑒證服務的會計師事務所， 規模較大， 人才濟濟， 只要充分重視， 加大投入， 完全有條件彌補上述缺陷。 人工智能、區塊鏈、云計算、大數據、物聯網等信息技術迫使很多傳統行業轉型升級， 獨立審計這個古老的行業也不例外， 同樣面臨著轉型升級的問題。 如果不利用信息技術的進步為審計賦能， 并從根本上提高財務舞弊發現能力， 獨立審計就有可能被歷史無情地淘汰。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?董艷梅.中央轉移支付對欠發達地區的財力均等化效應研究[ J].經濟理論與經濟管理，2013（10）：61 ～ 70.

[ 2 ]? ?王小魯，樊綱，胡李鵬.中國分省份市場化指數報告（2018）[M].北京：社會科學文獻出版社，2019：216 ～ 218.

[ 3 ]? ?黃世忠.新經濟時代財務分析的可比性問題研究——以騰訊為例[ J].財會月刊，2020（13）：3 ～ 7.