政府會計制度下公立醫院會計核算特殊性研究

陳雋 向炎珍

【摘 要】 政府會計核算相對于其他行政事業單位具有獨特的會計處理方式，這些特殊處理起到了更好地保證公立醫院財務狀況與運營成果真實準確的作用。文章就公立醫院在政府會計制度下會計核算的特殊業務進行細分，揭示其成因及對醫院產生的影響，并提出了完善建議。研究公立醫院政府會計制度實施特點與業務實踐關鍵點，可為其他事業單位加強內部管理，提升管理水平與運行效率提供借鑒參考。

【關鍵詞】 政府會計制度; 公立醫院; 會計核算; 特殊性

【中圖分類號】 F230;F069.9? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）14-0025-07

引 言

政府會計制度是國家推行統一會計制度的重要體現，要求行政事業單位于2019年1月1日統一施行。政府會計制度的實施增加了對記錄、核算、預算執行信息的要求，新增了26個預算會計科目及預算結余與凈資產變動差異調節表、預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表4份財務報表[ 1 ]。相對其他行政事業單位來說，由于公立醫院具有獨特的業務模式，已于2012年開始應用權責發生制，并相應開展了成本核算、預算管理等管理會計活動，因此在實際執行政府會計制度時會計核算具有其特殊性。

一、公立醫院會計核算的特殊性

（一）收入/預算收入

在政府會計制度下，公立醫院的收入來源為財政撥款收入、非同級財政撥款收入、醫療收入、科教收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、其他收入等。其中醫療收入核算公立醫院開展醫療服務活動實現的收入。公立醫院承擔著醫療救治任務，同時也負責落實國家關系人民群眾切身利益的重要工作與特殊人群的補助政策，即以財政撥款支付政府購買服務對價。

本文以財政撥款支付政府購買服務對價為例對公立醫院政府會計制度下收入/預算收入會計核算特殊性進行列示。為了便于闡述，本文僅以財政撥款與國家規定白內障手術收費標準等額、財政撥款類似醫保基金先服務后撥付、白內障手術消耗資源與收費標準等額的情況展開分析。政府推行的白內障復明工程，為貧困白內障患者實施免費手術是為民辦實事、關心幫助特困群眾的重要舉措，是關注民生、改善民生的重要體現。財政以納入當年預算的財政資金按專項經費形式撥付醫院貧困戶手術費用，此類業務實質是政府購買醫療服務的一種形式，與醫保基金購買醫療服務相同。醫院從政府取得的財政資金，與醫院提供的醫療服務活動密切相關，且是醫院醫療服務的對價或者對價的組成部分，不是無償從政府取得，醫院應適用收入等相關會計準則確認醫療收入。本文以醫保基金購買醫療服務與財政撥款購買醫療服務分別列示醫院的會計處理。

1.醫保基金購買白內障手術醫療服務

（1）醫院提供白內障手術醫療服務并按照國家規定收費標準確認收入

預算會計不作處理。

財務會計：

借：應收賬款? ? ? ?100

貸：事業收入——醫療收入 100

（2）醫院支付白內障手術所消耗人工晶體費用等

預算會計：

借：事業支出——醫院經費? 100

貸：資金結存? ? ? ? 100

財務會計：

借：業務活動費用——醫院經費? 100

貸：銀行存款? ? ? ? ? 100

（3）醫保基金撥付醫院白內障手術相關費用

預算會計：

借：資金結存? ? ? ? ? 100

貸：事業預算收入——醫療收入? 100

財務會計：

借：銀行存款? ?100

貸：應收賬款? ?100

2.財政撥款購買白內障手術醫療服務

（1）醫院提供白內障手術醫療服務并按照國家規定收費標準確認收入

預算會計不作處理。

財務會計：

借：應收賬款? ? 100

貸：財政撥款收入? 100

（2）醫院支付白內障手術所消耗人工晶體費用等

預算會計：

借：事業支出——財政經費 100

貸：資金結存? ? ? ?100

財務會計：

借：業務活動費用——財政經費 100

貸：銀行存款? ? ? ? ?100

（3）財政撥款撥付醫院白內障手術相關費用

預算會計：

借：資金結存? ? ? 100

貸：財政撥款預算收入? 100

財務會計：

借：銀行存款? ?100

貸：應收賬款? ?100

醫院在財政撥款支付政府購買服務對價形式下，雖然提供了醫療服務但不能確認醫療收入，這影響了醫院醫療服務提供水平與醫院收入來源的準確核算，造成醫療工作量與醫療收入無法吻合，在醫療服務能力不變的情況下，即醫療工作量相同，影響醫院運行結果準確性和縱向與橫向可比性。

（二）費用/預算支出

在政府會計制度實際應用中，公立醫院與其他行政事業單位相比業務細分更精細，因此費用/預算支出類會計科目使用更全面。本文以長期借款利息費用確認為例對公立醫院政府會計制度下費用/預算支出會計核算特殊性進行列示。為便于闡述，本文以專門借款資本化期間采取分期付息、到期還本方式進行說明。

隨著國家對醫療行業補償政策的調整，允許公立醫院在銀行以及其他金融機構進行借款。然而公立醫院與其他行政事業單位相比，對資金來源的不同經費性質實行嚴格的分別核算，并在政府會計制度下延續了原醫院會計制度已經行之有效的全成本核算體系，這些特殊管理要求造成公立醫院在確認長期借款中專門借款利息費用時的特殊會計處理方式。

1.政府會計制度規定的會計處理方式

（1）借入長期借款

財務會計：

借：銀行存款

貸：長期借款——本金

預算會計：

借：資金結存

貸：債務預算收入（本金）

（2）專門借款資本化期間計提利息

財務會計：

借：在建工程

貸：應付利息

預算會計不作處理。

（3）分期實際支付利息

財務會計：

借：應付利息

貸：銀行存款

預算會計：

借：其他支出

貸：資金結存

（4）歸還長期借款本金

財務會計：

借：長期借款——本金

貸：銀行存款

預算會計：

借：債務還本支出（本金）

貸：資金結存

2.公立醫院會計處理方式

（1）借入長期借款

財務會計：

借：銀行存款

貸：長期借款——本金

預算會計：

借：資金結存

貸：債務預算收入（本金）

（2）專門借款資本化期間計提利息

財務會計：

借：在建工程

貸：應付利息

預算會計不作處理。

（3）分期實際支付利息

財務會計：

借：應付利息

貸：銀行存款

預算會計：公立醫院對于資金來源的不同經費性質實行嚴格的分別核算。資本化期間的利息費用計入工程成本，工程完工后轉入固定資產通過折舊歸集到相應的費用類會計科目。為保持財務會計盈余與預算會計結余間的對應，對未來折舊計入業務活動費用、單位管理費用科目所對應的利息支付額，預算會計應計入事業支出;對未來折舊計入其他費用科目所對應的利息支付額，預算會計應計入其他支出。

借：事業支出

其他支出

貸：資金結存

（4）歸還長期借款本金

財務會計：

借：長期借款——本金

貸：銀行存款

預算會計：

借：債務還本支出（本金）

貸：資金結存

（5）在建工程完工轉入固定資產

財務會計：

借：固定資產

貸：在建工程

預算會計不作處理。

（6）計提固定資產折舊

財務會計：

借：業務活動費用（臨床服務類科室、醫療技術類科室、醫療輔助類科室負擔的費用）

單位管理費用（行政后勤類科室負擔的費用）

其他費用（為職工提供服務的內部食堂負擔的費用）

貸：累計折舊

預算會計不作處理。

（三）盈余分配/結余分配

根據政府會計“雙基礎、雙體系、雙報告”的創新，醫院作為政府會計主體，一個會計年度運行過程會同時產生兩個不同的運行結果——財務會計的盈余與預算會計的結余，二者因核算基礎不同而金額不同，由此需要進行盈余與結余的兩次分配。按照政府會計制度規定，財務會計盈余分配以預算會計結余分配為基礎，然而公立醫院的分配過程是不同的，為了便于闡述，本文僅以盈余/結余為正且其中經營盈余/結余為零的情況列示兩種分配過程。

1.財務會計盈余大于預算會計結余

（1）政府會計制度盈余/結余分配過程

根據《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）（以下簡稱政府會計制度）對兩次分配的順序規定，首先應當進行預算會計的結余分配，然后再進行財務會計的盈余分配。年末結賬后，非財政撥款結余分配、本年盈余分配科目應無余額，具體會計核算過程如下。

預算會計：

一是將其他結余貸方余額轉入非財政撥款結余分配。

借：其他結余? ? ? 100

貸：非財政撥款結余分配 100

二是根據相關規定對運行結果進行分配，先根據有關規定按運行結果的40%提取專用基金。

借：非財政撥款結余分配? 40

貸：專用結余? ? ? ?40

三是根據相關規定對運行結果進行分配，結轉提取專用基金后的非財政撥款結余分配余額。

借：非財政撥款結余分配? 60

貸：非財政撥款結余? ? 60

財務會計：

一是將本期盈余可用于分配的金額轉入本年盈余分配。

借：本期盈余? ? 200

貸：本年盈余分配? 200

二是根據相關規定對運行結果進行分配，根據有關規定先從本年度非財政撥款結余或經營結余中提取專用基金的，按照預算會計下計算的提取金額計提專用基金。

借：本年盈余分配? 40

貸：專用基金? ? 40（金額與預算會計下專用結余提取金額一致）

三是根據相關規定對運行結果進行分配，結轉提取專用基金后的本年盈余分配余額。

借：本年盈余分配? 160

貸：累計盈余? ? 160

（2）醫院盈余/結余分配過程

根據《關于醫院執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定》（財會〔2018〕24號）（以下簡稱補充規定）對兩次分配的順序規定，首先應當進行財務會計的結余分配，然后再進行預算會計的盈余分配。年末結賬后，非財政撥款結余分配、本年盈余分配科目應無余額，具體會計核算過程如下。

財務會計：

一是將本期盈余可用于分配的金額轉入本年盈余分配。

借：本期盈余? ?200

貸：本年盈余分配 200

二是根據相關規定對運行結果進行分配，先根據有關規定按運行結果的40%提取專用基金。

借：本年盈余分配? 80

貸：專用基金? ? 80

三是根據相關規定對運行結果進行分配，結轉提取專用基金后的本年盈余分配余額。

借：本年盈余分配? 120

貸：累計盈余? ? 120

預算會計：

一是將其他結余貸方余額轉入非財政撥款結余分配。

借：其他結余? ? ? 100

貸：非財政撥款結余分配 100

二是根據相關規定對運行結果進行分配，根據有關規定先從本年盈余中提取專用基金的，按照財務會計下計算的提取金額計提專用結余。

借：非財政撥款結余分配 80

貸：專用結余? ? ? 80（金額與財務會計下專用基金提取金額一致）

三是根據相關規定對運行結果進行分配，結轉提取專用結余后的非財政撥款結余分配余額。

借：非財政撥款結余分配? 20

貸：非財政撥款結余? ? 20

2.財務會計盈余小于預算會計結余

（1）政府會計制度盈余/結余分配過程

預算會計：

一是將其他結余貸方余額轉入非財政撥款結余分配。

借：其他結余? ? ? ?200

貸：非財政撥款結余分配? 200

二是根據相關規定對運行結果進行分配，先根據有關規定按運行結果的40%提取專用基金。

借：非財政撥款結余分配? 80

貸：專用結余? ? ? ?80

三是根據相關規定對運行結果進行分配，結轉提取專用基金后的非財政撥款結余分配余額。

借：非財政撥款結余分配? 120

貸：非財政撥款結余? ? 120

財務會計：

一是將本期盈余可用于分配的金額轉入本年盈余分配。

借：本期盈余? ? 80

貸：本年盈余分配? 80

二是根據相關規定對運行結果進行分配，根據有關規定先從本年度非財政撥款結余或經營結余中提取專用基金的，按照預算會計下計算的提取金額計提專用基金。

借：本年盈余分配 80

貸：專用基金? ?80（金額與預算會計下專用結余提取金額一致）

三是根據相關規定對運行結果進行分配，結轉提取專用基金后的本年盈余分配余額。

借：本年盈余分配? 0

貸：累計盈余? ? 0

（2）醫院盈余/結余分配過程

財務會計：

一是將本期盈余可用于分配的金額轉入本年盈余分配。

借：本期盈余? ? 80

貸：本年盈余分配? 80

二是根據相關規定對運行結果進行分配，先根據有關規定按運行結果的40%提取專用基金。

借：本年盈余分配? 32

貸：專用基金? ? 32

三是根據相關規定對運行結果進行分配，結轉提取專用基金后的本年盈余分配余額。

借：本年盈余分配? 48

貸：累計盈余? ? 48

預算會計：

一是將其他結余貸方余額轉入非財政撥款結余分配。

借：其他結余? ? ? ?200

貸：非財政撥款結余分配? 200

二是根據相關規定對運行結果進行分配，根據有關規定先從本年盈余中提取專用基金的，按照財務會計下計算的提取金額計提專用結余。

借：非財政撥款結余分配 32

貸：專用結余? ? ? 32（金額與財務會計下專用基金提取金額一致）

三是根據相關規定對運行結果進行分配，結轉提取專用結余后的非財政撥款結余分配余額。

借：非財政撥款結余分配? 168

貸：非財政撥款結余? ? 168

通過以上舉例可以看出，不同的分配順序對公立醫院財務會計的凈資產、預算會計預算結余產生了重大影響，進而關系到政府財務報告的準確性、可靠性、可比性，關系到正確反映各級政府整體財務狀況、運行情況，最終影響財政中長期可持續性決策。

二、公立醫院會計核算特殊性原因分析

（一）公立醫院的事業單位屬性決定了醫院收入/預算收入的會計處理特殊性

黨的十八大以來，全面深化財稅體制改革、建立現代財政制度是實現國家治理的重要支柱與手段。每年編制的財政預算收支計劃體現了政府的職能范疇所作出的財政資金安排，反映了財政資金在不同預算部門與各預算單位間的橫向分配，決定著政府當年收支規模與活動范圍，更重要的是體現著黨和國家的政策方向，代表著國家意志。財政預算是集經濟、政治、文化、社會、生態文明五位一體的總體布局戰略目標所做出的戰略部署，是對新時代推進中國特色社會主義事業路線圖做出的具體年度計劃，財政預算編制的重要性決定了其嚴肅性與剛性必須通過國家立法的形式予以維護，這就是《中華人民共和國預算法》，屬于我國法律淵源第二層級。會計制度與會計準則是由財政部制定的規范性文件，在我國法律淵源中屬于第四層級——部門規章[ 2 ]。

醫院是差額預算補助事業單位，其各項收支納入當年國家財政預算收支，在作為會計主體的同時具有財政預算單位屬性，按照法律淵源必須先滿足財政預算編制、執行、監督的管理要求，然后再執行相適應的會計制度與會計準則。因此發生政府以財政撥款支付政府購買服務對價業務時，應當遵守實質重于形式的基本要求，必須通過財政撥款收支/財政撥款預算收支進行客觀記錄，以保證財政預算真實、完整反映，進而充分體現公立醫院不以盈利為目的的公益性，以及國家對醫療衛生事業和特殊人群的政策扶持與傾斜，這也是國家通過財政預算實現黨和國家的政策方向與其政府職能的具體體現。

在政府會計制度下，要求醫院的會計處理應同時兼顧財務會計與預算會計的處理過程，二者雖然核算基礎不同，但其應遵守的處理規則是一致的，即都必須按照預算法的要求進行財政收入與支出預算的執行確認。

（二）公立醫院全成本核算要求決定了醫院費用/預算支出的會計處理特殊性

2019年1月1日政府會計制度的施行為事業單位開展成本核算、提升單位內部管理水平和運行效率創造了條件。2019年12月17日財政部制定印發了《事業單位成本核算基本指引》財會〔2019〕25號，要求自2021年1月1日起施行。公立醫院自2012年起已全面開展全成本核算工作，到2021年其他事業單位施行時已實施9個年度，走在了其他事業單位前列，公立醫院先進的成本核算經驗可以對其他事業單位起到很好的借鑒與指導作用。

根據公立醫院成本核算管理要求，將公立醫院的科室按照為醫療服務活動提供的不同服務劃分為臨床服務類、醫療技術類、醫療輔助類、行政后勤類四類屬性，并按照“誰受益誰承擔”的基本原則對某一會計期間內的直接成本進行歸集。成本數據與財務會計的費用核算數據間存在鉤稽關系，其中某一會計期間內臨床服務類科室、醫療技術類科室、醫療輔助類科室的直接成本數據總和與財務會計“業務活動費用”會計科目中醫院自有經費與財政撥款基本經費的明細發生額相等，行政后勤類科室的直接成本數據總和與財務會計“單位管理費用”會計科目中醫院自有經費與財政撥款基本經費的明細發生額相等。為了滿足全成本核算的數據來源，產生了從成本核算向財務會計核算發出指令，對財務會計核算提出了須滿足后續成本核算的新需求。成本核算要從財務會計核算中得到什么、得到多少以及用在什么地方，財務會計核算的數據加工過程與交付結果就需要在最早的基礎檔案設置與整體業務會計處理過程中予以考慮安排。這是精益思想中“看板”做法的實際應用。因此政府會計制度中對公立醫院財務會計、預算會計下的經費性質進行了嚴格劃分并要求分別核算，這就必須保證有前后關聯的經濟業務在個別核算體系中前后經費性質縱向一致;經費性質嚴格劃分要求在政府會計制度財務會計權責發生制與預算會計收付實現制確認費用的時間差異下，必須保證同一業務在兩個體系間經費性質橫向一致性。這種縱向與橫向的一致性要求體現在公立醫院實際工作中，就是公立醫院會計核算特殊性的具體表現。

（三）公立醫院特殊的業務模式決定了醫院盈余分配/結余分配的會計處理特殊性

醫院與其他行政事業單位的區別在于醫院的服務對象是患者，具有不確定性與及時性的特點，必須以患者的生命安全為重，以病情為重，使患者傷害最小。為保證患者救治過程順暢同時保障醫院正常運行，醫院在政策允許下有多種結算方式，這就形成了醫院的現金流與醫院的主營業務收入。醫院信息管理系統（HIS）是醫院前臺的業務運行系統，收入的組織也來自于HIS，收入控制的主要風險點在于物價政策的執行、防范多收或漏收[ 3 ]。

患者病種及個人情況的差異性、醫療技術的復雜性給治療過程與醫療風險的判定造成困難，而這些都直接關系到患者醫療費用與醫院收入與結余。患者預先支付押金再進行診治模式是醫院現金流的主要來源，按照政府會計制度預算會計核算要求，以貨幣資金的收付為預算收入支出的確認點，當患者集中、大額交納或退回預交金時，會造成醫院現金流的波動，從而影響醫院預算結余。具體包括以下原因。

1.交易數量多

醫院預交金數量龐大、收付頻繁，增加了現金流波動性與錯誤的風險性。

2.醫療行業特點導致確定基礎復雜、多元

患者繳納預交金時，醫生需要綜合考慮病情現狀、未來發展可能性、醫生風險偏好等體現醫療行業特點的多方面因素，因此預交金數額的確定基礎存在復雜性、多元化。另外受病情發展與患者個人身體狀況等因素影響，某些疾病的最終治療花費是難以確定的，這也會影響預交金繳納數額與頻次的確定，并最終影響每個醫生、每個患者預交金的確定方法與數額。

3.治療方式差異化導致預交金數額不確定性

（1）患者自身身體狀況造成治療方式差異化。疾病具有不同表現形式，有的迅速兇猛、有的過程漫長，在主診斷相同的情況下，患者自身性別、年齡、合并癥、并發癥等不同需相應采取的治療方式也存在差異，可以說治療方案是因人而異。（2）患者具體訴求差異造成治療方式差異化。患者的經濟能力決定了患者在治療過程中有不同的具體訴求，在為患者救治的過程中，醫生還需結合患者訴求、家庭經濟負擔情況等采取相應治療方式。（3）醫生技術水平造成治療方式差異化。當前新技術、新設備不斷創新，具有高科技含量的治療方式如基因編輯、經皮心臟二尖瓣和三尖瓣置換術、手術機器人等可以大幅度降低患者痛苦和壓力，縮短康復期并提高愈后效果，然而新技術的治療花費也高于傳統治療方式。

4.結算方式差異導致預交金數額不確定性

不同的醫療費用結算方式對預交金數額的多少存在不確定性影響。有固定價格合約的醫療費用結算方式包括：（1）根據醫院提供服務的人口數量來規定每個人的定額標準按人頭付費的預付制;（2）按診斷疾病分類來定額支付的按病種付費;（3）由機構與醫院協商好后確定一年的總額預算，不論實際醫療費用有多少，都以這個總額為標準限度的總額預算制。無固定價格合約的醫療費用結算方式包括：（1）按服務項目付費;（2）醫保機構和醫院事先確定好門診和住院人次的平均定額標準結算，當費用低于標準時按實際費用結算，費用高于標準時經過定額標準結算后，超出標準并符合條件的部分，雙方按比例分擔的按平均定額付費。

醫療行業多方面特點的不確定性對患者預交金產生了直接影響，預交金數額的多少是醫生、費用結算人員主觀判斷結果，缺乏充分、可靠的客觀依據，這就為醫院人為控制預算結余進而調整財務盈余提供了途徑，加大了醫院財務數據失真的風險。因此對于醫院而言，其業務模式的特殊性決定了其運行結果分配的特殊性。

（四）保持制度的一致性要求決定了公立醫院盈余分配/結余分配的特殊性

按照政府會計制度的要求，預算會計非財政撥款結余分配以預算會計數據為基礎計提專用結余完成第一步結余分配，財務會計本年盈余分配也以預算會計計提的專用結余完成第一步結余分配，制度中盈余/結余的第一步分配過程與結果是一致的，對兩個體系下的分配提出了一致性要求。補充規定雖然從實際出發調整了財務會計盈余與預算會計結余兩次的分配順序，但也應當遵守制度中盈余/結余的第一步分配過程與結果一致原則，即以財務會計的專用基金提取數作為預算會計的專用結余提取數，如此才能實現與其他行政事業單位分配基礎原則的一致性與可比性。

三、醫院盈余/結余分配的具體會計處理

由于各醫院外部政策環境、當地經濟條件、人口因素、社會文化等宏觀因素存在差異，以及醫院內部管理要求的不同，實際工作中醫院盈余/結余間會存在各類情況，分別處理如下。

一是財務會計提取專用基金金額小于非財政撥款結余分配貸方余額時，預算會計直接按照財務會計提取專用基金金額提取專用結余，原非財政撥款結余分配貸方余額扣除專用結余提取額后的差額轉入非財政撥款結余作為醫院滾存的非限定用途的預算會計結余。假設財務會計提取專用基金金額100元，非財政撥款結余分配貸方余額150元。

借：非財政撥款結余分配? 100

貸：專用結余? ? ? ?100

借：非財政撥款結余分配? ?50

貸：非財政撥款結余? ? ?50

二是財務會計提取專用基金金額等于非財政撥款結余分配貸方余額時，預算會計直接按照財務會計提取專用基金金額提取專用結余，因此時非財政撥款結余分配余額已為零，無須再進行后續結轉。假設財務會計提取專用基金金額100元，非財政撥款結余分配貸方余額100元。

借：非財政撥款結余分配? 100

貸：專用結余? ? ? ?100

三是財務會計提取專用基金金額大于非財政撥款結余分配貸方余額時，預算會計直接按照非財政撥款結余分配貸方余額提取專用結余，因此時非財政撥款結余分配余額已為零，無須再進行后續結轉。假設財務會計提取專用基金金額100元，非財政撥款結余分配貸方余額40元。

借：非財政撥款結余分配? 40

貸：專用結余? ? ? ?40

四是財務會計盈余為貸方余額，而預算會計非財政撥款結余分配余額為零時，無須進行預算會計結余分配。

五是財務會計盈余為貸方余額，而預算會計非財政撥款結余分配余額為借方余額時，無須進行預算會計結余分配，預算會計應進行補虧處理。假設財務會計提取專用基金金額100元，非財政撥款結余分配借方余額40元。

借：非財政撥款結余? ? 40

貸：非財政撥款結余分配? 40

六是財務會計盈余為借方余額，預算會計非財政撥款結余分配余額為貸方余額時，財務會計應進行補虧處理，預算會計可不進行分配。

四、建議

政府會計制度的施行，強化了公立醫院會計核算職能，拓展了公立醫院財務人員工作視野。統一的會計制度使公立醫院可以和其他事業單位進行更廣泛的交流學習，使公立醫院財務人員可以發揮其在全成本核算、全面預算領域內多年實踐積累的豐富經驗。然而公立醫院財務人員也應認識到政府會計制度在帶來機遇的同時，也帶來了更多挑戰。公立醫院財務人員不應在現有成績前止步，而應該努力突破，深入挖掘政府會計制度在當前嚴峻的醫改形勢下于建立現代醫院管理制度進程中應發揮的作用。

（一）應充分發揮政府會計制度客觀反映記錄醫改政策對醫院運行成果的作用

隨著醫改工作持續深入，不斷推出的新政策對醫院運行成果產生了不同程度的影響。政府會計制度從權責發生制與收付實現制兩個維度反映醫院運行成果，可以更加充分、全面、客觀地反映和記錄不同醫改政策對醫院的影響程度與方面。

一是醫保代結算制度對醫院現金流產生的影響。二是通過明確采購量、低價者中標的形式，減少藥品采購市場化競爭的4+7藥品帶量采購以及取消公立醫療機構藥品、醫用耗材加成實現全部公立醫療機構藥品、耗材零差率政策對醫院運行成果和降低患者負擔的影響。三是2018年4月，《國務院辦公廳關于促進“互聯網+醫療健康”發展的意見》出臺，確立了互聯網醫療的定位和發展方向，互聯網醫療對傳統醫療行業產生的沖擊在未來是不可估量的。四是城市醫聯體建設對大型三甲醫院的運行成果產生了巨大影響。目前，我國已形成了城市醫療集團、縣域醫共體、跨區域專科聯盟、遠程醫療協作網4種醫聯體模式。

（二）政府會計制度促生醫院精細化管理新要求

政府會計報告是醫院的各項經濟活動和事項在政府會計制度下的綜合反映，財務報告體系與決算報告體系可以全面反映醫院政府會計的相關信息，同時也對醫院精細化管理水平提出了更高要求。由于過去國家對大型公立醫院資源配置傾斜，導致大型公立醫院仍然缺乏市場競爭意識，管理粗放，精細化、專業化程度不高，資源浪費、醫療事故、醫療糾紛及行風建設問題突出，醫院面臨的風險日漸凸顯[ 4 ]。

在政府會計制度下醫院在關注財務盈余的同時，還應重點關注當年現金凈流量。首先，如果為現金凈流出，將會直接影響到醫院預算結余，甚至會造成醫院預算結余的大幅下降，現金流匱乏、資金鏈斷裂是醫院正常運行的重大隱患。其次，預算會計核算結果將形成醫院決算報告對外報送、公示，預算結余為負將對醫院形象產生重大影響。所以醫院財務人員需要兼顧財務盈余與預算結余，切實發揮財務管理的預測、控制作用，在醫院收支預算的基礎上開展醫院的資金預算，加強財務風險管理和業務部門管理水平與技術手段間的協調。最后，政府會計制度為財務管理拓寬了管理領域，這就需要財務部門做好政策要求與管理技術的協調工作。

（三）醫院財務人員拓展知識應常態化

1.通過學習的常態化實現風險應對

當前是變革的時代，為了順應改革趨勢，應對改革過程中不斷涌現的新問題、新風險，管理部門的各項政策、管理方法在快速推陳出新，醫院財務人員應具備風險意識并及時學習掌握，探索具體落實與實踐。學習、實踐、再學習、再實踐應是醫院財務人員常態化工作狀態，以利于公立醫院在風險降臨前采取相應的措施。（1）規避風險。通過學習的常態化，將先進、科學的管理思路、管理方法借助制度動態化建設、調整業務流程、重新分配資源、重點關注某些特殊經濟活動等避免可能對醫院造成不利影響的外部事件，從而規避風險。（2）降低風險。通過學習的常態化，利用政策或措施將醫院內部不良事件發生的可能性降低到可接受程度，定期對內部管理進行檢查，邊檢查、邊修訂、邊完善，以控制風險。

2.通過學習的常態化提升醫院現代化治理水平

醫院現代化治理是一項長期、復雜的系統性工程，伴隨著醫保支付制度改革，應引導公立醫院圍繞DRGs醫保支付制度改革，提高醫療技術水平。政府會計制度全面實施，必然對醫院績效工資總額水平等產生影響，從而倒逼醫院加強績效考核等內部管理。這些都需要公立醫院財務人員從思維方式、財務管理手段、系統工具等多維度拓展知識，在保證實現穩定性、全局性、前瞻性、安全性的基本原則下，實現基于醫院自身具體情況的靈活配置，從而持續提升醫院的現代化治理水平，及時發現治理過程中的問題與薄弱環節，達到建立長效機制的目的。●

【參考文獻】

[1] 程燕玲，黃鑫.政府會計制度對醫院財務管理的影響及對策[J].會計之友，2018（20）：140-142.

[2] 中華人民共和國立法法[A/OL].http：// www.gov.cn / test/2005-08/13/content_22423.htm.

[3] 張永征，崔偉萍.基于HRP的公立醫院內部控制體系建設研究：以S省Q醫院為例[J].會計之友，2019（16）：54-56.

[4] 楊正云.基于風險管理的公立醫院內部控制探討[J].會計之友，2019（6）：137-140.