交通類公共基礎設施會計核算問題與對策

王積慧 周素瓊 楊姍姍

【摘 要】 《政府會計準則第5號——公共基礎設施》的頒布為我國行政事業單位管理和核算公共基礎設施提供了重要的制度保證。然而，由于政府會計主體資產管理方面累積的歷史遺留問題，為全面貫徹實施該準則帶來困難和阻礙。文章在對某市A交通運輸局管理的交通類公共基礎設施實地調研的基礎上，圍繞其主體確認、折舊基礎、后續支出以及會計計量等方面，具體分析準則的實施現狀、執行難點和制度成因，最后對我國行政事業單位順利執行新準則以及公共基礎設施的有效核算和管理提出優化對策。

【關鍵詞】 公共基礎設施; 政府會計準則; 行政事業單位; 交通行業

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）14-0021-04

一、問題的提出

公共基礎設施，是指為滿足社會公共需求而由政府會計主體所控制的，同時具備“一個有形資產系統或網絡的組成部分”“特定用途”和“一般不可移動”等特征的有形資產。我國政府公共基礎設施規模龐大，主要包括市政基礎設施、交通基礎設施、水利基礎設施和其他公共基礎設施。作為政府資產的重要組成部分，公共基礎設施為經濟社會發展提供了強有力的基礎支撐。過去，由于諸多歷史原因，行政事業單位未將公共基礎設施入賬核算或未恰當核算，導致政府投資形成的巨額公共基礎設施資產在政府會計主體資產負債表中未得到全面反映[ 1-3 ]。

2018年1月1日，《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（以下簡稱《第5號準則》）正式實施，要求行政事業單位全面核算和監督公共基礎設施。這是財政部貫徹落實黨中央、國務院關于建立權責發生制政府綜合財務報告制度決策部署的重要舉措，旨在進一步規范政府會計主體的會計核算，提高會計信息質量，夯實國有資產管理基礎，保障政府會計改革順利推進[ 4-6 ]。然而，不少單位實施過程中，在會計主體、折舊基礎、后續支出以及計量方法等方面有不同程度的職業判斷偏差，造成《第5號準則》執行難的困境。

以“政府會計準則”“公共基礎設施”為組合的關鍵詞進行檢索，中國知網文獻結果顯示，我國學者對政府會計準則與公共基礎設施研究甚少，其中以理論研究為主，重點關注公共基礎設施在會計核算中的問題與難點。一是我國行政事業單位公共基礎設施存在由多級政府、多個部門或多個單位預算撥款的情況，導致其主體難以確認[ 7 ];二是存量和增量的公共基礎設施初始入賬難，在折舊、維修和終止確認方面存在難以計量等問題[ 7 ];三是公共基礎設施的后續計量應增設資產減值準備科目[ 8 ]。同時研究方法相對單一，缺乏具體案例分析。本文基于前期對某市A交通運輸局管理的交通類公共基礎設施充分實地調研的基礎上，在主體確認、資產范圍、初始計量和后續計量等方面進行深入探討，對公共基礎設施的有效核算和管理的現狀、執行難點進行分析，并提出優化措施。

二、《第5號準則》執行難點及制度成因

交通類公共基礎設施是公共基礎設施明細項目之一。據統計，截至2018年末，全國公路總里程484.65萬公里，其中國道36.30萬公里，省道37.22萬公里，縣道54.97萬公里，鄉道117.38萬公里，村道231.62萬公里。A交通運輸局是依照某市人民政府機構改革方案成立的組織，主要工作職能是負責擬定所轄范圍內公路、水路、城市公共交通（含公交、出租汽車、城市軌道交通）行業的發展戰略和中長期規劃并組織實施，負責制定交通運輸行業基礎設施項目近期建設、維護和年度投資計劃并監督執行，以及交通運輸基礎設施建設和管理的相關政策、制度、技術標準并監督實施等。

（一）交通類公共基礎設施的管理現狀及執行難點

1.主體確認

公路的主體確認主要依據是《中華人民共和國公路法》《中華人民共和國公路管理條例》《中華人民共和國公路安全保護條例》《四川省〈中華人民共和國公路法〉實施辦法》《四川省農村公路條例》等，航道的主體確認主要依據是《中華人民共和國航道法》《中華人民共和國航道管理條例》《四川省航道條例》等。因此，在實際管理過程中按權限劃分，高速公路、國省干線公路由市級及以上交通運輸部門進行確認，縣、鄉、村道統一由區（市）縣交通運輸部門進行確認。龐文群（2016）探討了公共基礎設施在主體確認方面的難點，指出如果某公共基礎設施存在由多級政府、多個部門或多個單位出現預算撥款的業務，那么其主體將很難確認。

2.資產范圍

孫光皓和章穎薇[ 8 ]從公共基礎設施的相關定義、分類、取得和折舊等方面與《行政單位會計制度》進行了詳細比較，認為《第5號準則》的分類更為具體、更為全面。另外，單位還應該按照有關行業主管部門對公共基礎設施分級分類的要求進一步細化分類，如果已規定分級分類標準的，從其規定;尚未出臺分級分類標準的，可以在首次入賬時按照現行管理要求進行分級分類，待統一分類規定出臺后再行調整。但龐大的資產數量以及原始資料的缺失，致使分級分類的實際操作存在一定困難。A交通運輸局為市級交通運輸部門，按照財政部門統一要求，從2016年開始，每年統計上報交通類公共基礎設施資產報表，按照相關口徑要求確認范圍主要包括等級公路、等外公路、等級航道、等外航道和碼頭。PPP模式形成的交通類公共基礎設施，由于政府只是授予項目公司特許經營權，項目公司并沒有相應產權，因此PPP項目建成、政府相關款項支付完成后，是否確認為政府資產進而對相關會計信息進行披露尚未落實。

3.入賬情況

梅元清和孫曉萌[ 7 ]強調我國行政事業單位在管理和核算公共基礎設施面臨的突出問題有存量和增量基礎設施很難入賬，公共基礎設施的折舊、維修和終止難以計量等問題。根據《第5號準則》規定，單位應當首先按照公共基礎設施的初始購建成本確定存量公共基礎設施的初始入賬成本。對于無法取得與存量公共基礎設施初始購建有關的原始憑據，按照公允價值、重置成本的順序確定入賬成本。事實上，由于原始憑據難以獲取，通過資產評估等方式確定入賬成本費時費力等原因，A交通運輸局暫沒有將2018年底以前交付使用的存量交通類公共基礎設施納入會計核算，所轄部分區（市）縣交通運輸局已交付使用的交通類公共基礎設施在賬簿上仍然反映為在建工程，使用過程中公路和交安設施維修次數較頻繁，金額小、數量多，核算量較大。

4.計量屬性

“根據政府會計準則制度，可以按照名義金額計量的資產只包括接受捐贈的庫存物品、固定資產、無形資產以及無法確定成本的盤盈庫存物品、固定資產和無形資產”②，已經存在的存量交通類公共基礎設施是在新舊政府會計制度轉換時，根據固定資產按是否自有占用或經手管理重分類形成，因此還存在大量以名義金額計量的交通類公共基礎設施。A交通運輸局公路資產數據主要依據公路數據庫的數據進行確認填報，其價值主要是根據交通運輸廳給出的各等級公路參考價格進行估價確認，目前部分等外公路按名義金額1元進行計量。A交通運輸局所在城市天然航道較少，航道工程建設也很少，政府資產報表中航道以名義金額1元進行計量。

（二）《第5號準則》實施困難的制度成因

A交通運輸局在實施《第5號準則》的過程中，交通類公共基礎設施的入賬有較大難度，面臨的問題較多，主要集中在入賬主體、折舊基礎、后續支出以及會計計量這四個方面。

1.會計主體界限模糊

《第5號準則》第四條規定：“滿足公共基礎設施確認條件的，應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。”會計實務中，維修、養護資金的預算申請和實施維護分離，導致交通類公共基礎設施入賬過程中職責不清、權屬不分，這是造成會計主體界限模糊的主要原因。以公路的維修、養護管理為例，后期管養資金主要是由各級權屬歸屬部門向同級財政部門進行預算申請，按照主體確認的實施依據，理論上各級交通運輸管理部門應該負責本級公路資產數據庫的建立和管理，但是后期主要是由縣、鄉具體實施對所轄區域內公路的維護，各級公路維護預算資金劃撥至具體實施維護的縣、鄉，維護資金的實際承擔者與實際使用者分離，導致對《第5號準則》中公共基礎設施“應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認”這一規定的理解產生偏差。“負有管理維護職責”是指后續支出資金承擔主體還是后續維護實施主體，這種理解的偏差在一定程度上造成了歸口管理不清晰。另外，城鎮化進程加快，原來的公路實質上應該重新劃分為城市道路，而交通運輸部門與市政基礎設施管理部門之間溝通不暢，也造成會計主體界限模糊。

2.折舊歷史信息匱乏

原有收付實現制記賬基礎下會計核算的局限性導致公共基礎設施建造完成后，未及時納入資產核算并建立和完善資產的實物賬和財務賬，大量會計原始資料遺失、毀損，折舊基數確定無依據。執行新政府會計準則制度需要完善資產管理，基于內控的要求實物賬和財務賬應該相互獨立，但管理現狀是銜接不夠、權責不清、制度不全，給折舊工作帶來困難。《第5號準則》對公共基礎設施折舊僅做了原則上的規定，缺乏具體的操作指南。借鑒《政府會計準則第3號——固定資產》應用指南中提出的“有關部門在遵循本應用指南中表1所規定的固定資產折舊年限的情況下，可以根據實際需要進一步細化本行業固定資產的類別，具體確定各類固定資產的折舊年限，并報財政部審核批準”，交通運輸部目前正在加快推進“公路基礎設施政府會計核算的指導意見”③的征求工作，該行業指導意見應該對折舊的開展起到重要作用。

3.后續支出難以區分

《第5號準則》規定：為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建等后續支出，應當予以資本化，計入公共基礎設施成本;為維護公共基礎設施的正常使用而發生的后續支出，應當予以費用化，計入當期費用。政府會計主體在公共基礎設施使用過程中會對其進行持續良好的維護，因而產生大量日常維修、養護、大修理、改擴建等后續支出。A交通運輸局作為非營利組織，后續支出大都來源于財政撥款，原有收付實現制記賬基礎下僅需要核算后續支出的執行情況，對資產無需進行折舊或攤銷，當各項后續支出產生時，并未嚴格區分該支出屬于資本化支出還是費用化支出的性質，核算過程中后續支出全部在發生當期直接列支。因此在對后續支出進行會計核算時存在慣性思維，將所有后續支出籠統地在當期全部費用化，財務會計核算時全部計入業務活動費用等費用科目，這種核算方式導致對大修理等支出的資金監管不到位、資源配置不合理，易造成資源浪費。

4.計量方式選擇不足

按照現有政府會計準則制度信息披露的要求，財務會計和預算會計信息披露時所采用的計量尺度主要為貨幣計量，但是在對公共基礎設施的會計信息進行披露時，僅采用貨幣單位有一定局限性。我國公共基礎設施種類較多，資產性質特殊，由于歷史遺留問題導致大量存量公共基礎設施賬面價值缺失，在對其采用重置成本或公允價值計量時，存在自身公益性屬性特征所引起的貨幣計量不適用，現有技術水平對某些公共基礎設施價值難以估量，重新進行資產評估確定入賬價值產生大量評估費用等情況，帶來公共基礎設施的入賬難度，按照準則規定僅采用貨幣計量必然存在一定的不足。

三、《第5號準則》執行的具體措施

《第5號準則》的精準落地，對加強公共基礎設施管理，進而完善我國政府會計體系，改進政府部門績效考核以及對建立健全政府財務報告分析應用體系具有積極意義。基于此，如何突破《第5號準則》的執行難點？具體措施如下：

（一）強化會計核算的反映和監督職能，落實后續支出資金承擔主體責任與義務

在確認入賬管理主體時，應貫徹《第5號準則》的基本要求，按照“誰承擔管理維護職責由誰入賬”的原則確立公共基礎設施入賬主體，當后續支出資金承擔主體和后續維護實施主體分離時，應結合單位基礎設施事權支出管理的實際情況來劃分入賬主體，可通過行業主管部門出臺實施細則進一步明確入賬主體。以公路資產為例，基于后期維護管理的重要性以及公路資產的后期服務潛力，明確后續支出的預算編制主體作為入賬主體，但是資產管理數據庫的初始數據錄入，可由后續維護實施主體來完成，預算編制主體結合資金劃撥的情況，對數據進行復核，同時將公路資產實物數據庫在不同層級行政管理部門之間進行數據共享，執行監督管理職責，擔負主體責任。

（二）切實提高資產信息披露的準確性，促進財政資金優化配置

《第5號準則》第十六條規定“政府會計主體應當對公共基礎設施計提折舊，但政府會計主體持續進行良好的維護使得其性能得到永久維持的公共基礎設施和確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權除外”，“公路基礎設施政府會計核算的指導意見”規定“主管部門對公路水路公共基礎設施資產折舊的會計估計設計為公路及構筑物、公路綠化工程、航道、錨地等公共基礎設施可不計提折舊”。這樣的制度設計可以暫時緩解目前由于折舊信息不健全而導致《第5號準則》落地難的困境，但從長遠來看，由于相關資產披露的信息不準確，會帶來資源配置的不合理、不科學，因此加強對公共基礎設施的定期清查，建立資產保管制度并發布資產保管的相關報表，補充《第5號準則》中對資產減值準備的內容，這樣對切實提高資產信息披露的準確性，促進財政資金優化配置有積極作用。

（三）科學識別后續維護支出，明確資金費用化和資本化的判斷標準

后續支出主要有更新改造和維修養護費用等，更新改造過程中的改建、擴建支出可以直接確認為資本化支出，維修維護費中的日常維修、養護費可以直接判定為費用化支出。大修理支出如果滿足《第5號準則》第九條“公共基礎設施在使用過程中發生的后續支出，在與該公共基礎設施相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體，符合本準則第五條規定的確認條件的，應當計入公共基礎設施成本”按此規定處理（第五條為與該公共基礎設施相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體，該公共基礎設施的成本或者價值能夠可靠地計量）。在對大修理支出的會計職業判斷過程中，由于會計人員的認知偏差，極易發生偏誤，因此建議在預算申報時就進行必要的科學論證，明確該項大修理費預算的用途、目標等是否符合資本化的標準，以便提高對大修理支出核算的準確性。

（四）會計計量采用貨幣計量與實物計量相結合的方式，充實信息披露內容

充分考慮交通類公共基礎設施會計屬性和實物屬性雙重屬性的特征，在以貨幣為主要計量單位的前提下，會計計量采用貨幣計量和實物計量相結合的方式，結合資產分類，將實物單位計量的交通類公共基礎設施信息披露納入政府綜合財務報表體系，從而解決存量資產入賬成本無法確定造成的信息缺失問題。行政事業單位可以專項清查后建立的資產實物數據庫為依據，將其中涉及公共基礎設施的這部分資產在財務報表附注單獨披露，如公路以公里里程，航道以航程公里，碼頭以泊位個數來輔助披露等。

不同行業的行政事業單位在貫徹執行《第5號準則》時有不同的管理選擇，公共基礎設施的入賬和折舊、后續支出以及計量方法等都需符合行業特征，故進一步深入研究實施中存在的問題，對加強公共基礎設施管理有重要意義。

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