基于稅收公平視角下的我國(guó)個(gè)人所得稅改革研究

(云南財(cái)經(jīng)大學(xué) 云南 昆明 650221)

一、稅收公平理論概述

國(guó)家的產(chǎn)生是稅收出現(xiàn)的前提之一，狹義地說(shuō)，政府的存在促使了稅收的出現(xiàn)。政府通過(guò)稅收政策調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)與收入分配，進(jìn)而促進(jìn)社會(huì)公平、維持社會(huì)穩(wěn)定。所以制定稅收政策理應(yīng)遵循公平標(biāo)準(zhǔn)，將公平作為一項(xiàng)指導(dǎo)實(shí)踐的重要原則。稅收公平是一個(gè)復(fù)雜又古老的話題，從古至今，國(guó)內(nèi)外學(xué)者都曾對(duì)稅收公平進(jìn)行過(guò)研究。

(一)我國(guó)古代稅收公平理論的演變

在我國(guó)古代，最具代表性的稅收公平思想從上古時(shí)代(禹所在時(shí)代)就產(chǎn)生了，隨后春秋時(shí)期管仲的治理也無(wú)不體現(xiàn)了稅收公平思想，西晉、隋唐、唐代的稅收制度也越來(lái)越體現(xiàn)公平。最早由禹提出按土地貧瘠(收成量)及地理?xiàng)l件優(yōu)劣程度將土地分為上、中、下三個(gè)等級(jí)，并依次進(jìn)行征稅。后來(lái)，管仲提出的按土地肥沃程度征稅百姓就不會(huì)遷移的思想也和禹的稅收公平思想相一致；西晉的“課田令”體現(xiàn)了以納稅人勞動(dòng)能力強(qiáng)弱為分類標(biāo)準(zhǔn)的稅收公平思想，而后來(lái)隋唐的均田制更豐富了這種方法，提出評(píng)價(jià)勞動(dòng)能力時(shí)還要考慮奴役及用牛耕的多寡程度，這種思想比“計(jì)田而征”更具公平性和先進(jìn)性，但是這種計(jì)征方法沒(méi)有考慮到百姓的貧富程度；唐代宰相楊炎的“兩稅法”中提出，計(jì)征不按土地與性別年齡，而是按貧富程度(擁有財(cái)產(chǎn)、土地多少)進(jìn)行征收，這種方法比“計(jì)田而征”和“計(jì)丁而征”更具合理性與公平性。

(二)西方稅收公平理論的演變

配第較早提出無(wú)論什么人、無(wú)論什么東西，稅收都應(yīng)該“無(wú)所偏袒”且稅負(fù)適當(dāng)；斯密在其《國(guó)富論》中提出的稅收四原則之一便是平等原則，他認(rèn)為，每個(gè)人都應(yīng)該按照其從政府提供公共服務(wù)中獲得的利益多少及各自的納稅能力來(lái)納稅，他認(rèn)為不能因身份特殊而享受免稅的待遇；瓦格納的稅收公平理論中包括普遍原則與平等原則，普遍原則是指無(wú)論是誰(shuí)，只要享受了政府提供的公共服務(wù)就應(yīng)該承擔(dān)納稅義務(wù)，不能因身份地位特殊就享受優(yōu)惠政策，當(dāng)然，應(yīng)對(duì)低收入者及貧困者予以減免稅的照顧；平等原則要求納稅額應(yīng)與納稅能力相匹配，即高收入者要承擔(dān)高稅負(fù)，低收入者承擔(dān)低稅負(fù)，貧困者免稅，并對(duì)不勞而獲者或非勤勞者課以重稅。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅改革的歷程

(一)以擴(kuò)大征稅范圍為方向的個(gè)稅改革

1980年出臺(tái)的個(gè)稅法是針對(duì)在華外籍人士所得征收個(gè)稅，當(dāng)時(shí)個(gè)稅法主要對(duì)工資、薪金所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)；利息、股息、紅利所得等收入征收個(gè)人所得稅。1986年，隨著改革開(kāi)放政策的落實(shí)，個(gè)體工商業(yè)得到發(fā)展，國(guó)家頒布個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例，征稅范圍由個(gè)人擴(kuò)展到個(gè)體工商業(yè)戶。同年9月，國(guó)家頒布個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例，是針對(duì)我國(guó)公民所得進(jìn)行征稅，主要是為了調(diào)節(jié)收入分配，征收范圍比個(gè)稅法的征收范圍增加了承包、轉(zhuǎn)包收入、投稿、翻譯取得的收入、轉(zhuǎn)讓取得的收入等收入。

1993年對(duì)個(gè)稅法的第一次修正，將個(gè)體工商戶所得稅、個(gè)人所得稅及個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅合三為一，都征收個(gè)人所得稅。1999年的第二次修正，將原本免征的居民存款利息收入改為征稅項(xiàng)目。2000年，為激發(fā)市場(chǎng)活力，規(guī)定對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改為征收個(gè)人所得稅。2009年，轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得應(yīng)比照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個(gè)人所得稅。征收范圍又從個(gè)體工商業(yè)戶所得擴(kuò)展到個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)所得，由個(gè)人勞動(dòng)所得擴(kuò)展到投資所得、財(cái)產(chǎn)所得。

(二)以調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)為方向的個(gè)稅改革

1980年個(gè)人所得稅中對(duì)工資、薪金的稅率為5%-45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，對(duì)個(gè)稅中其他所得稅率為20%。1986年開(kāi)征的個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅的稅率為20%-60%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率(適用于工資、薪金)，對(duì)投稿、翻譯、利息、股利及紅利所得征收20%的比例稅，對(duì)個(gè)體工商業(yè)戶征收7%-60%的十級(jí)超額累進(jìn)稅。1993年對(duì)工資、薪金所得適用5%-45%的九級(jí)超累進(jìn)稅率，對(duì)個(gè)體工商業(yè)戶適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，其余所得征收20%的比例稅。1999年個(gè)人所得稅工資薪金適用八級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率為5%到40%。2000年個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)比照個(gè)體工商業(yè)戶征收規(guī)則適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率。2011年個(gè)稅工資薪金適用的稅率為七級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率為3%-45%。由此可知，我國(guó)歷年以調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)為方向的個(gè)稅改革有兩個(gè)特點(diǎn)，一是減少級(jí)次，比如個(gè)稅經(jīng)歷九、八、七三個(gè)級(jí)次，二是降低最低和最高稅率。

(三)以提高扣除標(biāo)準(zhǔn)為方向的個(gè)稅改革

我國(guó)歷次個(gè)人所得稅工資薪金免征額的變化可以用如下表格來(lái)展示。

表1 我國(guó)個(gè)人工資薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)情況

我國(guó)個(gè)人所得稅免征額不斷調(diào)整是由經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、物價(jià)水平的提高等因素決定的。隨著物價(jià)水平的提高，每月3500的扣除標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不能跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展所要求的標(biāo)準(zhǔn)，所以2018年對(duì)個(gè)稅法進(jìn)行了修正，將扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至每月5000元。提高免征額體現(xiàn)了稅收縱向公平，但是此舉并未考慮到地區(qū)之間的差異，如地區(qū)間物價(jià)水平的差異。免征額可以看做是維持基本生活的必要成本(包括生存成本、住房貸款利息、醫(yī)療費(fèi)等)，在某些大城市中，每月5000只能支持基本生活的開(kāi)銷。

三、目前我國(guó)個(gè)稅改革中出現(xiàn)的問(wèn)題

(一)稅率結(jié)構(gòu)不科學(xué)，稅制模式不合理

當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅最高稅率45%遠(yuǎn)高于其他國(guó)家最高稅率，稅率級(jí)次較多，級(jí)距不科學(xué)，且計(jì)算復(fù)雜，這與簡(jiǎn)化稅制思想相背離。而且不同地區(qū)稅率層次相同不利于橫向公平，因?yàn)椴煌貐^(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、物價(jià)水平等因素都不同，即使納稅人的收入相同，其納稅能力也會(huì)因地區(qū)差異而不同。其次，在我國(guó)高收入人群的收入很大一部分來(lái)源于資本利得，而資本利得的利率僅20%，遠(yuǎn)低于勞動(dòng)所得的最高稅率，這不利與縱向公平。從個(gè)稅開(kāi)征以來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅的模式一直是分類所得稅制。這種模式下可能會(huì)造成高收入者繳稅少，而低收入者納稅多的不公現(xiàn)象。收入渠道多樣化的高收入者由于收入分散不集中可能分別適用的稅率均為低檔稅率，而低收入者的收入主要為勞動(dòng)所得，較為集中，可能比高收入者繳納的稅還要多。

(二)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不靈活，納稅主體確認(rèn)不科學(xué)

單一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不能滿足不同收入水平人群的需求，而且統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有考慮到地區(qū)間的差異、家庭差異及行業(yè)間的差異，同時(shí)也遺漏了物價(jià)水平及通貨膨脹等價(jià)格因素。統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)不利于各地區(qū)、各行業(yè)、個(gè)家庭之間稅收公平的實(shí)現(xiàn)。其次，專項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)不夠明確。如贍養(yǎng)老人支出每月可以扣除2000元，無(wú)論家里有多少位老人，每月都扣2000元未免有些不合理，因?yàn)榇嬖谝粋€(gè)年輕人同時(shí)贍養(yǎng)多個(gè)老人(父母及外祖父母等)的情況。就納稅人而言，即使收入相同、處于同一地區(qū)，他們的納稅能力也是不同的，因?yàn)槊總€(gè)納稅人的家庭構(gòu)成并不完全相同。我國(guó)目前以個(gè)人為納稅單位的制度沒(méi)有將家庭負(fù)擔(dān)因素考慮在內(nèi)。比如，甲乙兩個(gè)家庭的總收入是相同的，均為10000元，但兩個(gè)家庭卻面對(duì)不同的稅負(fù)。當(dāng)然，如果采用家庭模式，則甲乙兩個(gè)家庭將面對(duì)相同的稅負(fù)。

(三)稅收征管體系不健全

個(gè)人所得稅的稅收征管體系不健全，征管手段也較為落后。工薪階層主要是代扣代繳方式征收，這種方式下由單位統(tǒng)一管理很少出現(xiàn)稅源流失的情況，相反，高收入人群主要是靠自主申報(bào)繳納，自就給予了納稅人極大的自主權(quán)，很容易產(chǎn)生隱性收入，發(fā)生瞞報(bào)、少報(bào)的情況。全國(guó)沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的個(gè)人所得稅網(wǎng)絡(luò)信息管理系統(tǒng)，對(duì)個(gè)稅的管理還是只局限于電子表格，納稅人的信息登記不完全，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)不能全面掌握納稅人的信息，在納稅稽查時(shí)也不能及時(shí)有效地獲取納稅人的基本情況，影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的辦事效率。征管體系不健全、信息系統(tǒng)和監(jiān)管手段的落后，會(huì)導(dǎo)致征納雙方信息不對(duì)稱，進(jìn)而產(chǎn)生偷漏稅的情況，且稽查也變得較為困難。

四、基于稅收公平視角下的個(gè)稅改革對(duì)策

(一)完善稅率結(jié)構(gòu)，采用分類綜合所得稅模式

為了遵循稅收公平的原則，既要對(duì)高收入人群的收入加以控制，又要兼顧中低收入人群的利益。為完善稅率結(jié)構(gòu)，可以降低稅率，減少稅率級(jí)次，增大低檔稅率的級(jí)距，保護(hù)中低收入人群的利益。同時(shí)，限制高收入人群所得的增加可以用加速累進(jìn)的辦法實(shí)現(xiàn)，即提高高稅率各級(jí)次間的邊際稅率。其次，設(shè)計(jì)合理的稅率結(jié)構(gòu)應(yīng)考慮地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異、物價(jià)水平差異、家庭差異、城鄉(xiāng)差異及行業(yè)差異。此外，應(yīng)提高非勞動(dòng)所得的稅率，應(yīng)降低需要付出辛勤勞動(dòng)的所得稅率。由于我國(guó)目前還不具備采用綜合所得稅制模式的條件，所以改革不能一蹴而就，應(yīng)該采用分類綜合所得稅模式。這種模式先對(duì)納稅人不同來(lái)源的收入按源泉扣繳的方法征收，再綜合各種所得，若達(dá)到一定數(shù)額再征收累進(jìn)稅。此種模式結(jié)合了分類所得稅模式與綜合所得稅模式的優(yōu)點(diǎn)，稽征便捷、一定程度上減少了偷稅漏稅的行為。

(二)合理規(guī)范扣除標(biāo)準(zhǔn)，建立以家庭為納稅單位的納稅制度

規(guī)范扣除標(biāo)準(zhǔn)，首先要考慮地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異，若用統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)則不利于公平的實(shí)現(xiàn)。這就要求政策制定者應(yīng)針對(duì)不同區(qū)域的人群制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。其次在政策制定過(guò)程中，應(yīng)將家庭情況考慮在內(nèi)，明確每家每戶需要贍養(yǎng)的老人個(gè)數(shù)，還應(yīng)將家中是否有殘疾人考慮進(jìn)去。扣除標(biāo)準(zhǔn)也可以用“反列舉”法，即只將不征、免征的項(xiàng)目列出，既擴(kuò)大了稅基，又有利于提高扣除標(biāo)準(zhǔn)的公平性。針對(duì)收入相同的納稅人納稅能力不同的問(wèn)題，建議建立以家庭為納稅單位的納稅制度，如“夫妻二人家庭”、“夫妻子女家庭”等家庭。分類之后，家庭模式相同的家庭其扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)相同，而家庭模式不同的家庭其扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)差異化，這樣可以使家庭模式相同的納稅人盡量承擔(dān)相同的稅負(fù)，可以充分體現(xiàn)稅收公平原則。

(三)優(yōu)化稅收征管體系

新個(gè)稅改革提出了納稅人識(shí)別號(hào)的概念，這為建立納稅人編碼制度提供了基礎(chǔ)。建立全國(guó)統(tǒng)一的個(gè)人所得稅網(wǎng)絡(luò)信息管理系統(tǒng)，形成全國(guó)信息共享平臺(tái)，這可以加強(qiáng)各部門之間的聯(lián)系，具體來(lái)說(shuō)，可以要求納稅人在參加工作、申報(bào)納稅、退稅等、辦理不動(dòng)產(chǎn)、教育、醫(yī)療等業(yè)務(wù)都填寫自己的代碼，將醫(yī)療、教育、社保等部門通過(guò)納稅人識(shí)別號(hào)聯(lián)系起來(lái)，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)唯一的納稅人識(shí)別號(hào)全面掌握納稅人子女教育、醫(yī)療支出、負(fù)債情況、財(cái)產(chǎn)變動(dòng)等經(jīng)濟(jì)情況，以此強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力；建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度，完善納稅人的個(gè)人信息，尤其是高薪階層的財(cái)產(chǎn)登記要足夠詳細(xì)，便于稅務(wù)部門全面掌握納稅人的經(jīng)濟(jì)狀況；自行申報(bào)會(huì)產(chǎn)生偷漏稅的行為，可以建立雙向申報(bào)制度以規(guī)范納稅行為。