上市公司審計失敗的原因與對策

李元昊

近年來，隨著資本市場的逐漸成熟，上市公司頻頻發生財務舞弊、中國證監會處罰公告、審計失敗等。本文在對St國藥2018年審計失敗案例分析的基礎上，對審計失敗的原因進行了分析和探討，并從審計師個人和會計師事務所兩個方面提出了防范審計失敗風險的對策和建議。

一、案例簡介

（一）ST國藥

ST國藥全稱為武漢國藥科技股份有限公司，2004年6月7日在上海證券交易所上市。公司主營業務為片劑和顆粒劑的生產與銷售。公司于2010年至2011年兩年連續虧損，被上海證券交易所發布了退市風險預警。為了保住上市公司地位，ST國藥通過虛增營業收入的手段，虛假記載了2012至2013年的財務報表。其主要造假手段為虛增營業收入，通過與其關聯公司公合實業進行虛假的鋼材貿易的手段來完成營業收入的虛增。

（二）立信會計師事務所

立信會計師事務所是我國成立最早的會計師事務所，也是我國第一家特殊普通合伙會計師事務所。年營業額高達17.74億元，公司員工超過6000余名。根據薩班斯·奧克斯利法案的規定，不是美國的審計機構的，如果要對美國上市公司的海外子公司進行審計，需要在PCAOB進行注冊。而立信會計師事務所在2004年8月已經完成了注冊，取得了該資格。立信會計師事務所的服務范圍廣泛，包括上市服務、專項審計、管理咨詢、法定服務等，是國內最專業的會計師事務所之一。然而在立信審計人員對ST國藥2012至2013年的財務報表進行審計時卻因為注冊會計師不勤勉盡責，審計程序不到位，導致了審計失敗。

二、注冊會計師審計失敗原因分析

（一）注冊會計師沒有勤勉盡責

周錚文、陶奇在審計*ST國藥2012年、2013年財務報表時，并未盡勤勉職責。針對注冊會計師因嚴重違法違規而未勤勉盡責行為，證監會有以下幾點認定標準：一是在這一過程中，不遵守相關的行業規則，沒有編制工作計劃，導致底稿記錄不完整，偽造信息篡改業內的文件資料;二是沒有保持應有的謹慎態度，對于明顯的問題也沒有進行指正，對重大舞弊現象不能予以及時發現;三是對于重大會計的違規行為和法律意見明確缺乏;四是審計評估的調查程序非常簡單，沒有實質性的內容，僅僅是流于形式有關。

（二） 注冊會計師沒保持職業懷疑

*ST國藥是一家以從事藥品銷售為主要業務的公司，然而經過2010年一2011年兩年的業績下降、利潤虧損、入不敷出后，到2012年·2013年，公司的營業收入分布發生了巨大的異常改變。*ST國藥上市以來，主營業務的變化情況如下：醫藥制品的生產、銷售和流通是ST國藥2004至2011年的主營業務。公司的主營業務在2012至2013年是鋼材貿易，且客戶只有一位。這樣“憑空出現”的鋼材貿易大客戶顯然與從事藥品銷售的*ST國藥有著千絲萬縷的聯系，而*ST國藥從銷售藥品轉行至銷售鋼材，跨度之大讓人不禁生疑。甚至于2014年公司主營業務繼續變更為內燃機配件業務。這樣的主營業務的巨大變化背后顯然存在著異樣的原因。然而注冊會計師卻沒有保持應有的職業懷疑，沒有對這位購買鋼材的第一大客戶公合實業實施進一步審計程序。

三、立信所審計失敗原因分析

（一）關聯方審計程序不到位

經調查發現，公和實業董事長龔某是ST國藥財務總監黃麗華配偶。根據《上市公司信息披露辦法·》規定，龔某是ST國藥的關聯自然人，公和實業為ST國藥關聯法人。

立信所的審計人員在對ST國藥2012年的年報審計中在明知ST國藥子公司鄂欣實業與公合實業同時發生鋼材銷售和采購業務的情況下，沒有保持應有的職業懷疑，將明顯的沒有披露的關聯方特征進行了忽視，沒有做為異常進行處理，沒有進行進一步審計程序。

此外，在2012至2013的年報審計中，審計人員沒有得到充足的審計證據，也沒有獲取ST國藥董事長、監事等管理人員的親屬名單、工作單位和職務等情況，導致沒有發現公和實業與國藥之間的關聯關系

（二）鋼材貿易審計程序不到位

1.穿行測試證據不足，且沒有記錄測試結果

立信會計師事務所簽字注冊會計師周錚文、陶奇在審計*ST國藥2012年、2013年財務報表時，并未獲取充分的審計證據。在2012年的年報審計中，審計員對鄂欣實業的鋼材銷售進行了穿行測試，但測試時沒有得到“銷售合同審批單”;編號為0004126、0004127、0004128和0004130的提貨單（由上海淙遠實業有限公司開具）要求通過發貨碼單結賬，但這并沒又得到審計員的重視、沒有對發貨碼單進行收集;在審計底稿中也沒有記錄穿行測試的測試結論。

2.分析程序不到位

立信所審計人員在審計營業收入科目時，沒有認真分析2012至2013年鄂欣實業的鋼材貿易合同和提貨單，沒有發現有些合同編號前后不一致或沒有編號、部分合同交貨地點前后不一或沒有約定提貨地點、提貨單沒有注明捆包號、部分提貨單前后不一致等一系列異常現象。審計人員對鄂欣實業2013年年報中的營業收入進行實質性測試時，在“銷售收入細節測試記錄表”的出庫單信息中對2筆合同記錄了“轉移證明無編號”、1筆合同記錄了“出庫明細無編號”，但立信審計人員沒有把該記錄當做一場情況處理，沒有保持應有的職業審慎，沒有實施更多的審計程序，因此鄂欣實業鋼材貿易業務中的錯誤沒有被審計人員發現。

（三）風險評估程序不到位

立信會計師事務所簽字注冊會計師周錚文、陶奇在審計*ST國藥2012年、2013年財務報表時，風險評估程序存在缺陷。

1.立信所在2012年的年報審計中，對風險評估程序沒有實施徹底，遺漏了重要信息。在工作底稿中描述資本性投資時沒有把鄂欣實業加入在內;在描述公司存在的子公司和聯營企業時也沒有把鄂欣實業加入在描述范圍之內。

2.在2012至2013的年報審計中，立信所在描述鄂欣實業的風險評估過程時稱是通過與客戶溝通和電影行業的特點進行評估的，但鄂欣實業進行的是鋼材貿易，明顯與事實不相符。

四、對策建議

（一）保持職業懷疑能力

面對資本市場反復出現的審計失敗，注冊會計師應充分發揮風險導向審計理論的作用，對被審計單位的財務狀況進行全面調查。職業懷疑能力作為開展審計工作的大前提，即使被審計單位的高管與財務人員表面沒有任何可疑之處，也不能忽視職業懷疑的態度，不能夠在沒有獲得充分、適當的審計證據時就盲目的進行審計確認。

（二）加強事務所的質量控制體系建設

財務報表審計時間較長，任務量過大，不能保證審計過程中不出現差錯。因此，會計師事務所必須建立完善的、可實施的審計質量控制體系，從多方面提高審計質量標準，建立和完善財務報表審計工作，加強質量控制體系建設。

首先，按照《會計師事務所質量控制準則第5101號一一業務質量控制》不斷加強審計項目質量監督再出去報告之前進行全面反復檢查最大程度的保證成績質量。其次，作為審計機構要加大內部控制的力度，從而有效監督財務報表的錯誤出現。

（三）嚴格遵守審計程序

會計師事務所應建立一套嚴格的規則、法規和制度來執行現有的審計項目，并嚴格規范業務執行程序。在企業經營和后期維護階段，注冊會計師應高度重視風險評估。

對于潛在客戶的真實狀況和環境進行科學分析，把事務所的聲譽高于短期利益，并制定合理的審批標準及復核標準，避免合伙人擅自承接高風險的審計業務，從而增加審計失敗的發生概率。在審計工作的分配上，會計師事務所還應建立統一的委托和項目管理制度。在開始實際的審計程序之前，進行全面的風險評估，以了解審計項目的復雜性和審計師的工作量。（作者單位：西京學院會計學院）