東北振興背景下的養老保險會計改革存在的問題與對策

崔宏楷

東北振興戰略已進入改革持續期，城鎮化建設和城鄉融合發展對當地民生問題特別是完善社會保障體系提出了新的要求，財政部《社會保險基金會計制度》（財會〔2017〕28號）的實施，為城鄉居民基本養老保險基金相關會計問題進行了全面規范，本文從適應東北振興的社會保障需要出發，對當前城鄉居民養老保險會計相關業務發展現狀和存在的問題進行了分析，從會計核算和信息披露方面提出相應對策建議。

東北振興戰略全面實施以來，各級政策紅利為東北地區經濟破局與民生問題不斷注入新的增長動力、開拓新的發展空間。但近年來，東北地區特別是黑龍江省的人口老齡化和人才外流等民生問題較為突出。推進城鄉居民養老保險改革，全面建立城鄉居民基本養老保險待遇確定和基礎養老金正常調整機制成為了黨和政府近期關于社會保障體系建設的政策主線之一。而社會養老保險會計制度作為社會保障體系的基礎性制度，是準確、完整反映城鄉居民民生賬本的基本規則和依據。財政部頒發的《社會保險基金會計制度》（財會〔2017〕28號，以下簡稱新《制度》）將各類繁復的社會保險基金會計統一于一個規范的會計制度，在委托投資等部分業務引入了權責發生制，不僅有助于提高城鄉居民參保老人福利水平、抵御貧困，而且能通過相關機制的協調來降低政府財政風險，加強社會監督，避免導致道德風險和逆向選擇的可能。

在東北振興戰略背景下，黑龍江省在新《制度》執行和實施過程中，在城鄉居民養老保險（含新型農村社會養老保險和城鎮居民社會養老保險，以下簡稱城鄉保）會計的收支核算和信息披露仍存在一系列亟待解決的問題，諸如：1.由于統籌與個人賬戶并存的內在特殊性，一般性業務仍以收付實現制為基礎的會計核算難以提供及時、有效、全面的會計信息;2.參保者、各級政府（基礎養老金尚未實現全國統籌）以及社會各界等不同會計信息需求者對其部分業務的會計信息披露的權利義務的劃分和界定不清晰等需要進一步規范和完善的地方。

一、城鄉保會計收支核算與信息披露存在問題

（一）會計收支核算方面

在收入類一般會計核算中，《制度》基于收付實現制基礎，對于參保人應繳未繳的“社會保險費收入”和“集體補助收入”采取在今后實際收繳時進行賬務處理，缺乏在繳費業務權利義務發生當期的核算規定，有可能導致城鄉保基金的當期資產負債表和收支表債權債務關系不能真實反映，而在未來某期實際發生收繳時，才記入“收入戶存款”、“國庫存款”、“財政專戶存款財政專戶存款”等科目。因此，各科目在不同會計期間的缺乏可比性。另一方面，由于城鄉居民欠費參保人較為分散且個性化，社保機構清欠工作無法做到統一及時，會計核算債權不清晰，不利于保費的及時收繳與管理。與此類似的還有“利息收入”也是在實際收到款項時，才進行賬務處理，這是由于我國現行的社保基金委托投資業務托管投資方式涵蓋境內股票、債券、養老金產品、投資基金、股指期貨、國債期貨等，投資收益無法準確判斷，客觀上不利于及時在賬務中反映基金投資收益的增減變化和基金價值變化。

同時，在預繳或多繳保費的賬務處理方面，《制度》規定，可以在發生退回時（本年），通過借記“社會保險費收入”抵扣當期收入，或者作為下期保費直接不予記賬，同樣影響相關期間的財務可比性，降低會計信息質量。

在支出類一般會計核算中，《制度》基于收付實現制基礎，養老待遇支出也會發生“應付未付”或“延時支出”的情況。例如，統籌改革進程中，基礎養老金給付適度上調時會產生基金補發未及時到位而引起的“延時支出”現象，由于會計期間劃分的影響，在收付實現制為基礎的會計核算中，“按實際支付”則不能及時、真實反映支出情況，會計報表編制也會出現支出金額的較大波動，不利于社會保險會計信息的相關性與可比性，對于考核評價類指標也有影響。

類似情況也出現在“轉移支出”等科目內容上。隨著東北地區城鎮化建設發展和人口流動性，城鄉居民未來可能出現跨統籌地區或跨制度流動，由此而引發的“延時支出”事項也會發生。

再如，“暫收款”中規定關于委托投資資金的存款利息方面，只有在收到上級基金通知時，才按應確認的金額進行賬務處理，在通知不及時的情況下，依舊存在權責發生制執行不到位的情況，不利于會計報表債權債務的及時反映。

（二）會計報表編制與披露方面

不同利益相關者的信息需求與城鄉保會計信息披露供給的差距較大。一是《制度》在財務報表格式方面仍只提供“資產負債表”和“收支表”，尚無“現金流量表”有可能導致無法量化反應保險基金的貨幣資金周轉情況，投資活動和籌資產生的資金變動情況等具體會計信息;二是《制度》在表外附注上，僅提供了“重要項目”的主要構成、增減變動情況等，對于債券投資和委托投資情況的說明，也僅有簡單描述，沒有具體準則和辦法約束;三是《制度》在其他會計信息披露方面，有關基金內部控制情況、基金結余增長變動情況分析等信息也未提出具體意見;四是《制度》在對未來社會保險待遇支出不確定性方面未提供相應精算資產負債表等相關披露，難以滿足會計信息使用者對未來預期的信息需求。

二、對策建議

（一）繼續推進會計核算基礎改革

對于收支類會計業務而言，一般性收支業務的收付實現制核算基礎已無法充分滿足相關各方對會計信息具體需求，也難以充分反映和評價各級基金受托部門的相關責任與義務。因此，有必要繼續深入研究探索權責發生制在收支類會計核算理論與實務的改革路徑，可參考《政府會計制度》在實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接的成功經驗，在收支業務方面擴大權責發生制的應用范圍，逐步實現財務會計與預算會計統一銜接。

（二）繼續提高會計信息披露水平

《制度》中會計信息披露有別于其他政府會計信息的披露，就現狀看仍需繼續在規范披露內容、提高披露層次、增加披露頻率、加強披露監管方面做出努力，以提高會計信息披露的質量。有必要進一步完善和編制關于“現金流量表”以及其他相關會計信息披露，有利于政府受托部門合理安排和使用資金。此外，未來應進一步考慮增添表外會計信息的披露，如參考國際經驗，盡快制定有關城鄉保保險基金精算平衡性的分析與披露，以提高會計信息的決策相關性。

三、結語

《制度》的有效執行和進一步完善有關會計核算和信息披露，提高會計信息質量，將促進東北地區社會保障體系健康發展，有利于東北經濟振興與民生健康的協調。（作者單位：哈爾濱學院經濟管理學院）

基金項目：黑龍江省哲學社會科學研究規劃項目“基于資本預算的黑龍江省老工業基地制造業企業轉型升級研究”，項目編號：17GLE302。