現行會計準則下應收票據核算的幾個問題

喬敏

應收票據核算又分為不帶息應收票據的核算和帶息應收票據的核算以及應收票據的貼現與轉讓核算，特別是在現行會計準則下，對于應收票據的轉讓和貼現處理將在原會計準則下將發生較大的變化。基于此，本文將對應收票據的計價、應收票據的轉讓和貼現以及應收票據計提壞賬準備的會計處理問題進行了深入的研究和探討。

一、前言

所謂應收票據即指企業在運用商業匯票結算方式時，由于銷售的商品、產品以及為其提供的勞務進而得到的商業匯票。并且這種商業票據將按照承兌人的不同又可將其劃分為商業承兌匯票和銀行承兌匯票根據現行的會計準則規定，企業的金融資產在最初進行確認時都會設置一個公允值對資產進行計量，因此，應收票據將會按照票面的金額并根據公允值計算其入賬價值。商業匯票由帶息票據和不帶息票據構成，帶息票據是指票據即使到期不但要收回本金的利息還需要按照票面金額計算其固定利率的利息，而不帶息票據則指票據到期后只能按照票面金額收回其本金。

二、應收票據的計價

根據《新會計準則—金融工具的確認和計量》中規定，企業在最開始按照公允價值對相關資產進行計量時，通常是建立在市場交易價格為基礎上進行的，對于應收票據在獲取時也將按照票面金額作為入賬價值。同時，新會計準則也規定了應收票據在持有期間的計價將采用實際的利率對貸款和應收款進行計算，按攤余對成本進行計量，在理論上一般是根據商業匯票的到期日以及其期限進而確定其實際的利率，并在后期的每一個期末將按照實際利率對應收票據的賬面價值做一定的調整。但是，一般來說，應收票據的實際最長提示付款期限一般為6個月，并且有些票據是不帶息的商業匯票，因此將按照會計核算信息的質量總要求面對不帶息的商業匯票在持有期間將不再對賬面的價值做必要的調整，而對于帶息的商業匯票將在其中期和末期按照票面的利率計算利息，進而有效調整應收票據的賬面價值。

三、應收票據的轉讓和貼現

當企業資金出現短缺時，就可以利用未到期的應收票據轉讓給其他單位或者開戶銀行申請貼現，進而獲得即時的資金。總的來說，應收票據的轉讓和貼現都屬于金融的資產轉移，據新會計準則規定，對于金融資產的轉移確認又分為終止確認和非終止確認。對于應收票據來說，不管是進行轉讓或者貼現，都需要從形式上將其劃分為不附追索權的轉讓和貼現以及附追索權的轉讓和貼現。

（一）附追索權的轉讓和貼現

根據轉出方和轉入方簽訂的相關協議規定，對于轉讓和貼現的應收票據如果出現到期，債務人還是未能按照規定期限進行償還，則轉出方將有責任對轉入方進行還款，轉出方就需要及時關注賬面并確認所轉移的資產，還需要在賬戶和資產負債表上進行記錄，將收到的對價確認作為一項金融負債。同時，根據我國票據法的相關規定，對于背書轉讓后的商業票據，背書人還需要對到期的票據付款負連帶責任，因此，應收票據的轉讓和貼現都將屬于附追索權的金融資產轉移。

1.企業在對材料進行采購時，會將持有的商業匯票背書轉讓給單位或者個人，不應直接將應收票據從賬面進行轉銷，而應將這種收到的對價確認作為意向負債。借記材料、庫存商品以及應交稅費等作為應交增值稅，貸記轉讓負債，將差額部分借記或貸記為銀行存款。當票據到期，債務人將有義務支付款項，在這個過程中借記轉讓負債，貸記應收票據，當出現到期時債務人無力支付款項時，這時借記將轉變為轉讓負債，貸記為應收賬款，同時借記應收賬款，貸記應收票據。

2.當企業將未到期的應收票據向銀行申請貼現，將按照實際的賬面信息收到金額，這時借記為銀行存款，并扣除貼現利息部分，借記為財務費用，按照應收票據的票面金額，貸記為短期借款。當票據到期債務人應支付票款時，借記為短期借款，貸記為應收票據和財務費用。如果票據到期債務人無力支付款項時，借記短期借款，貸記應收賬款，同時借記應收賬款，貸記應收票據。

同時，根據新會計標準中規定，對于未終止確認的金融資產轉移，金融資產的確認和金融負債應當進行分別計量，不能進行相互抵銷，并且在后期還將繼續確認金融資產產生的收入和負債費用。應收票據主要涉及在轉讓或者貼現后是否繼續計算利息問題。由于繼續計算利息將違背其謹慎性和重要性原則，因此在應收票據轉讓和貼現后將不再進行計息。

例：X公司在2018年2月16日將所持有的一張出票日為2017年9月3日、票面金額為12萬元、期限為6個月、票面利率為6%的帶息商業承兌匯票向銀行貼現，當時的貼現率為9%。X公司在與銀行就貼現簽訂相關協議時，規定當票據到期時如果X公司沒有按照期限進行還款，那么銀行將有理由追究其責任。這這個過程中X公司帶息的商業承兌匯票貼現的會計處理為：借記銀行存款121375.20元，財務費用2224.80元（差額），貸短期借款123600元，如果到期時X公司能夠如期付款，這時候的借記短期借款123600元，貸記應收票據121800元，財務費用1800元，但是如果到期時X公司不能按時償還，銀行將從賬戶中劃走借記短期借款123600元，貸記銀行存款123600元，借記應收賬款121800元，貸記應收票據121800元。

（二）不附追索權的轉讓和貼現

轉出方和轉入方在對轉讓或者貼現簽訂相關協議時，要求在票據到期時轉出方將不再承擔連帶責任，轉出方還需要在得到物資和貼現款時將直接沖抵其應收票據的賬面價值。即企業在取得購物物資時，借記材料、庫存商品以及應交稅費—應交增值稅，貸記為應收票據，將差額部分借記或貸記為銀行存款。企業在獲得貼現款時，將按照實際收到的扣除貼現利息的金額，借記銀行存款，按鐵息利息部分，借記財務費用，按應收票據的賬面金額，貸記應收票據。

四、應收票據的壞賬準備

在新的會計標準下，對于應收票據是否將其納入壞賬準備的計量范圍并沒有做明確的規定。但是在其應用指南中，也提到了壞賬準備的計量范圍將包括了應收票據。但是通過自身的實踐認為，商業匯票在出票后必須要經過付款人或者存款人在已開戶行進行承兌，這也是其與應收賬款存在的本質區別。對于承兌匯票，如果是通過銀行進行辦理，那么將不會存在壞賬的風險，更不用說還需要對其進行計量壞賬準備。如果承兌匯票，是通過商業進行辦理，付款人已經做出了在到期時將對相應款項進行支付，而且在這個過程中付款期限不會超過6個月，因此，在到期之前并沒有理由對還賬準備進行計量，除非在這個過程中分持票人有足夠的證據證明付款人的支付能力有限，款項將存在無法收回或者收回的可能性很小的風險。否則，在到期日無法收回的應收賬款將再計量壞賬準備。

五、結語

總之，在新會計準則下，財務人員就需要清楚地了解其應收票據核算的分類，并針對不同的分類選擇適合其核算的方式和方法，進而得到最有效的核算結果。應收票據是企業應收款項的一個重要內容，根據新會計準則規定，對于得金融企業銷售商品及提供勞務形式的過程中所產生的款項只符合貸款和應收款項的定義，在進行核算時要將其劃分為貸款和應收款項。可見，對于應收票據的核算要嚴格按照其分類和定義進行，才能符合新會計準則的相關要求。（作者單位：山西西山煤電新產業有限公司）