淺談企業(yè)數(shù)字化貨幣收入確認審計

李永立

隨著大力推動“互聯(lián)網(wǎng)+”的浪潮，一大批新型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)幾乎呈幾何式的增長。初創(chuàng)企業(yè)和傳統(tǒng)大型企業(yè)相繼涌入互聯(lián)網(wǎng)市場，并由此誕生出數(shù)字化貨幣以供用戶使用其增值服務。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)營收項目繁多，但都離不開數(shù)字化貨幣的支持，近年來，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)陸續(xù)以各種方式推出了自己的數(shù)字化貨幣，但由于缺乏行業(yè)規(guī)范和相關準則的約束。部分企業(yè)在對其數(shù)字化貨幣帶來的收入在確認上存在相應的問題。這也為注冊會計師對數(shù)字化貨幣的收入確認審計工作帶來了難點并增加了相應的審計風險。本文提出注冊會計師在確認數(shù)字化貨幣收入時存在的三個問題：數(shù)字化貨幣取證困難、數(shù)字化貨幣收入確認的時點問題、數(shù)字化貨幣失真現(xiàn)象風險大，并對此提出了自己的審計建議，期望為部分互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)和注冊會計師在數(shù)字化貨幣收入確認審計工作上提供幫助。

一、前言

近年來，互聯(lián)網(wǎng)市場“百家爭鳴”的競爭場景，促使了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)不斷推出促銷、優(yōu)惠活動以此來培養(yǎng)用戶消費習慣、提高用戶忠誠度，但對此產(chǎn)生的實有貨幣和數(shù)字化貨幣不對等的情況，不同的企業(yè)采取了不同的做法。這使得傳統(tǒng)審計依靠實有貨幣或銀行存款來確認是不符合準則的客觀性和嚴謹性。因此，本文將不會從實有貨幣為起點來探討收入確認。同時，一家互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)往往存在眾多項目，每個項目又有各種復雜的收入來源。例如，游戲項目的一次性消耗道具、信息服務項目的時段性特權提供、數(shù)據(jù)行業(yè)的信息交換服務等。但不難發(fā)現(xiàn)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的所有項目必須讓用戶先將實有貨幣轉化為數(shù)字化貨幣，再利用數(shù)字化貨幣進行各種消費。因而各種項目消費的價值實質上是數(shù)字化貨幣價值的體現(xiàn)。因此，本文認為，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的收入確認審計工作應該以該企業(yè)的數(shù)字化貨幣為準，會更加符合準則對可靠性和準確性的要求。

二、數(shù)字化貨幣收入確認存在的問題

（一）數(shù)字化貨幣取證困難

數(shù)字化貨幣多依賴于交易的電子化憑證和相關記錄，但絕大多數(shù)的用戶消費的電子化憑證只產(chǎn)生于最初購買數(shù)字化貨幣時點，后續(xù)消費時產(chǎn)生的憑證和相關記錄只能依靠被審計單位提供，這大大的提高了被審計單位舞弊的風險。如果只通過查詢憑證和流水號是無法正確識別企業(yè)是否真實存在此筆交易，因此企業(yè)很可能存在僥幸心理在其賬戶上進行造假。例如瑞辛咖啡在這一次的財務造假案中，就通過產(chǎn)生虛假交易行為、線上銷售單號由順號改為跳號，以此來虛增了自己22億的收入（當然其中不全是線上交易產(chǎn)生，但是也離不開線上交易的項目）。正因為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的交易是一天24小時內不間斷、不定時的產(chǎn)生，且交易對象分散于各地區(qū)，注冊會計師難以從源頭追查，只能依靠被審計單位所提供的電子化憑證，因此絕大多數(shù)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會選擇捏造交易對象、虛假交易、修改電子憑證等方式來虛增收入，粉飾報表。這為注冊會計師獲取審計證據(jù)帶來了巨大的風險和困難。

（二）數(shù)字化貨幣收入確認的時點問題

由于當前《準則》并未對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認做出內部約束和相應限制，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)也存在賬務處理方式不一的現(xiàn)象。現(xiàn)行收入準則在收入確認時點上更加強調風險報酬是否轉移，這對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的收入?yún)s存在一部分疏漏。國內大多數(shù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的數(shù)字化貨幣都采用購買即確認收入的方式，但實質上數(shù)字化貨幣是存在延期消費的情況，這并未產(chǎn)生風險報酬的轉移，有悖于《準則》的要求。數(shù)字化貨幣收入確認時點問題成為了注冊會計師審計工作必須解決的問題。

（三）數(shù)字化貨幣失真現(xiàn)象

數(shù)字化貨幣存在兩種“失真”現(xiàn)象： 1.現(xiàn)如今絕大多數(shù)的數(shù)字化貨幣均有儲值功能（可長期保存或在有一定的有效期內保存），且多數(shù)用戶在兌換數(shù)字化貨幣后不會一次使用完畢，剩余儲值存在忘記或放棄使用的現(xiàn)象（超市的購物卡也存在這種現(xiàn)象）。此時數(shù)字化貨幣完全失去了貨幣的意義，只是作為一串數(shù)據(jù)存在，即數(shù)字化貨幣“失真”。2.互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)頻繁的促銷、折扣、贈送行為，使數(shù)字化貨幣與實有貨幣的價值出現(xiàn)不對等現(xiàn)象，不對等的價值讓數(shù)字化貨幣再次“失真”。第一種情況下，企業(yè)大多以營業(yè)外收支進行處理;第二種情況下，企業(yè)大多采用費用化處理。這樣的操作在現(xiàn)行《準則》下是適用的，但是卻無視數(shù)字化貨幣本質是一種履約義務的體現(xiàn)，對收入有一定的漲跌影響。此現(xiàn)象應當引起注冊會計師的重視，否則此處將是企業(yè)粉飾報表的嚴重風險點。

三、提高企業(yè)數(shù)字化貨幣收入確認審計建議

（一）數(shù)字化貨幣取證困難的審計處理意見

1.注重關鍵數(shù)據(jù)的獲取和審計工具的選擇

由于數(shù)字化貨幣技術和相關數(shù)據(jù)一般是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的商業(yè)核心，注冊會計師很難獲取直接數(shù)據(jù)。對此，注冊會計師首先應當積極的向被審計單位提出查詢部分重要數(shù)據(jù)的要求，雖然被審計單位拒絕的可能性較大。但是注冊會計師還是可以通過穿行測試、重新執(zhí)行等方法來獲取被審計單位的數(shù)字化貨幣收入確認模式和相關數(shù)據(jù)。同時，還可以加強對制作和維護數(shù)字化貨幣的程序員的詢問，加強對數(shù)字化貨幣產(chǎn)生的原因和規(guī)律的追溯，以此來保證每個數(shù)字貨幣交易都有跡可查。

2.強調IT審計的重要性，積極聘請外部專家的技術支持

數(shù)字化貨幣對注冊會計師的網(wǎng)絡技術能力提出了很高的要求，大多數(shù)注冊會計師很難從網(wǎng)絡技術角度著手進行審計。而被審計單位也有可能通過這種技術壁壘來尋求舞弊，使得審計工作流于形式，無法體現(xiàn)數(shù)字化貨幣收入的準確性，可靠性。因此，注冊會計師必須加強對IT審計的引入，這樣可以有效的保證收入的真實性和完整性。對于審計證據(jù)獲取時的難點，還要積極的聘請網(wǎng)絡技術專家，尋求幫助，以降低審計證據(jù)存在的風險。

（二）數(shù)字化貨幣收入確認時點問題的審計處理意見

1.從收入確認原則認識數(shù)字化貨幣

首先，我們需要明確數(shù)字化貨幣不同于實有貨幣，它不具備實物特性。它更多的代表了企業(yè)對用戶的一種承諾，代表了企業(yè)將在未來某個時刻履行相應的義務。

2017年，財政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，其中更加強調對合同履約義務的識別、分解。明晰了銷售商品、提供勞務和讓渡使用權的邊界，保持與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同的現(xiàn)象。

2014年IASB和FASB一同發(fā)布了聯(lián)合收入準則。其中對收入確認的要求提出了“五步確認法”，即：識別客戶合同→確認交易價格→識別履約義務→分配交易價格→確認交易價格。

2.強化數(shù)字化貨幣履約服務本質

本文認為我國當前新《收入準則》對收入的修訂是比較適合注冊會計師對數(shù)字化貨幣的審計工作的。注冊會計師應該在對數(shù)字化貨幣收入審計工作中，強化對收入本質的理解，即收入的確認需要評估此交易的履約情況，按照已履約的計入收入，未履約的計入企業(yè)負債并遞延的方式，這是能夠符合我國會計準則對企業(yè)權責發(fā)生制的基本要求。本文認為針對不同的數(shù)字化貨幣，確認時點時應該采用不同的審計方案：

（1）不會被自動消耗的數(shù)字化貨幣（用戶不使用，數(shù)字化貨幣將一直存在）：

注冊會計師應注意，已消費的貨幣是否正確計入收入賬戶;未使用的貨幣是否未計入收入賬戶;如果沒有計入，是否按照合同未履約情況遞延記錄在相關賬戶上;被審計單位是否有會計期間錯記、漏記的情況。

（2）有限制期限的數(shù)字化貨幣（數(shù)字化貨幣具有有效期，過期不使用將作廢）：

注冊會計師除了應該注意（1）中賬戶情況，還應該注意已過期的貨幣是否按照用戶違約情況置于相應賬戶，一般情況，企業(yè)會將其作為“營業(yè)外收入”計入，注冊會計師還應該注意被審計單位是否有偷稅漏稅的可能性。

（3）即時消耗貨幣（充值后立即全部使用，即數(shù)字化貨幣不儲值在用戶賬號中）：

注冊會計師需要注意，被審計單位是否全部計入相應收入賬戶，是否虛設用戶、虛假交易以此虛增收入、粉飾報表。還應當注意被審計單位是否有會計期間錯記、漏記的情況。

（三）數(shù)字化貨幣失真現(xiàn)象的審計處理意見

1.用戶主觀行為產(chǎn)生的“失真”現(xiàn)象

由于用戶的主觀行為自動放棄了數(shù)字化貨幣的使用權，對此數(shù)字化貨幣出現(xiàn)了暫時或永久的“失真”，即貨幣特性變得模糊，用戶只要不使用，就無法確認為貨幣。對此現(xiàn)象，本文建議注冊會計師在進行審計工作時應該注意：

（1）根據(jù)新《準則》對履約意識的強調，這種行為更類似于企業(yè)應收賬款或壞賬的相關處理，注冊會計師應該重點檢查賬齡分析表。超過期限的是否正確計入，是否有虛假記錄的現(xiàn)象，是否有多記的現(xiàn)象。

（2）新《準則》強調了披露的重要性，本文也認為“失真”現(xiàn)象作為重要風險點應該據(jù)有更為充分的披露，以此來強調收入不會被虛增。

2.促銷行為產(chǎn)生的“失真”現(xiàn)象

為刺激消費、吸引用戶，絕大多數(shù)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會在用戶充值數(shù)字化貨幣時使用各種促銷行為，但我們不難看出絕大多數(shù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對此行為的收入確認是模糊的，甚至是有故意粉飾的風險。對此本文認為，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的這種促銷行為不能借鑒銀行等傳統(tǒng)金融企業(yè)對電子貨幣的管理。因為此時數(shù)字化貨幣與實際交易金額存在不對等性。對此，本文建議可以參考深圳市騰訊計算機系統(tǒng)有限公司的處理方式，關注相關的審計風險。尤其需要關注企業(yè)贈送和折扣的不同帶來的區(qū)別。

四、結語

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)作為新型企業(yè)，在數(shù)字化貨幣的收入確認等方面存在自生行業(yè)特點，對此本文認為注冊會計師在進行審計時需要注重IT審計和風險導向審計相結合，并且由于數(shù)字化貨幣獲取證據(jù)確實存在不可避免的困難，因此，建議使用相對應的替代程序和模型分析方法。同時，本文建議注冊會計師事務所還應該加強大數(shù)據(jù)審計和IT審計的引入，以此降低審計成本，提高審計效率，切實降低該類行業(yè)的審計風險。（作者單位：重慶師范大學涉外商貿學院管理學院審計學）