新政府會計制度下財政應返還額度的新舊銜接和會計核算分析

劉佳

[摘 要]自《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》于2019年1月1日實施以來，各行政事業單位的舊會計制度已經開始被新會計制度所替代，而其具體的會計核算方法與核算模式也隨之發生了很大的變化，這雖然使行政事業單位的財政管理工作得到了優化，但由于新舊會計制度對財政應返還額度科目的具體規定存在著一定的差異，因此很多行政事業單位的財政應返還額度會計核算工作也不可避免地出現了一定的問題。為此，文章對新政府會計制度下的財政應返還額度科目進行了介紹，并提出了一些當前財政應返還額度會計核算存在的問題，從科目設置、賬務處理等角度出發，圍繞新政府會計制度下財政應返還額度的新舊銜接與會計核算展開了探討。

[關鍵詞]新政府會計制度;財政應返還額度;會計核算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.21.052

1 引言

財政應返還額度是指在國庫集中支付制度下，如行政事業單位某項工作當年內未完工且財政撥款未用完，需要將賬戶用款額余額清空并重新進行安排的資金額度。由于在新政府會計制度的相關規定中，不僅專門設置了“財政應返還額度”總賬科目與兩個專項科目，同時還分別在資金結存與財政補助結轉科目中設置了明細科目，并將項目、支出功能分類、資金來源作為了輔助核算標準，因此為盡快適應新政府會計制度，財政部門還需對財政應返還額度的會計核算工作進行調整，而對于財政應返還額度新舊銜接與會計核算的相關研究，也是非常具有現實意義的。

2 當前財政應返還額度會計核算存在的問題

（1）財政直接支付問題。在國庫集中支付制度下，財政部門的款項發放方式有很多種，而財政直接支付則正是其中之一，由于這種撥款方式是直接將財政性資金從財政零余額賬戶或預算外資金支付專戶中支付到收款人或收款單位賬戶中，基本不會確認現金流出，因此在每年的年末，行政事業單位都很難對這類資金的流動情況進行準確把握，這就給財務分析與財政應返還額度會計核算工作帶來了較大的困難。針對這一問題，有關研究者曾提出將財政直接支付款項作為現金流入與現金流出進行核算，這樣雖然能夠為財務分析與會計核算工作帶來較大方便，但在需要對款項剩余額度進行年底清空時，卻只能將財政應返還額度視為債權而非現金流出（流入），這不僅直接影響到了單位現金流量信息的真實性，同時也降低了會計信息的可比性與可靠性，這對于財政應返還額度的會計核算工作同樣是非常不利的。[1]

（2）會計屬性劃分問題。從會計屬性的角度來看，新政府會計制度中將財政應返還額度列為債權類科目，這樣的會計屬性劃分雖然看似合理，但也同樣存在著一定的缺陷。一方面，由于零余額賬戶用款額度的會計屬性同樣為債權類，但在進行會計核算時，兩者的確認標準卻完全不同，如果不能將財政應返還額度與零余額賬戶用款額度的會計核算標準區分開來，那么在無法對會計信息進行準確比較的情況下，各行政事業單位的會計核算工作就可能會陷入混亂;另一方面，按照債權類科目對財政應返還額度進行核算意味著財政應返還額度不能再被列入到現金流入、流出的計算之中，這樣一來，行政事業單位的現金流量核算就會出現誤差，這顯然是不符合會計記賬基礎的。[2]

（3）賬務處理問題。在新政府會計制度施行后，財政應返還額度的相關賬務處理工作也同樣出現了一定的問題。例如在實行新政府會計制度之前，財政應返還額度并不需要專門進行記錄，因此在授權支付剩余額度返還到賬后，有些財政部門會計人員常常會因工作習慣或新制度理解不到位而出現漏記的情況，有些甚至認為在下一年度行政事業單位需要繼續使用資金時，直接從賬戶中列支即可，這樣的工作觀念嚴重違背了新政府會計制度的要求，同時也給財政應返還額度的會計核算工作造成了嚴重阻礙。另外，在某些業務活動需要使用財政應返還額度時，由于部分會計人員未能按規定再次列出支出，而是直接對預算會計體系下的累積盈余與財政撥款結轉科目進行結轉，因此在進行行政事業單位的支出核算時，其支出核算信息就會出現誤差，而支出核算結果的準確性也會受到不同程度的影響。[3]

3 財政應返還額度的有效新舊銜接

（1）舊制度下的財務應返還額度。在行政事業單位之前實行的傳統會計制度中，如行政事業單位的業務項目未能在本年內完成，則應在年末向財政部門提出申請，待財政部門完成審核并批準其結轉下年使用后，再根據財政資金額度文件來進行賬務處理工作，并根據項目資金的具體支付方式來進行不同的掌握處理。如項目資金為財政直接支付，那么在支付指標不進入零余額賬戶的情況下，就需要根據財政部門批文來借記“財政應返還額度——財政直接支付”科目，貸記“財政補助收入”科目，待年末時再將其結轉到“財政補助結轉”科目中來。而對于政府授權支付的，行政事業單位則應以有關部門制定的國庫支付對賬單為依據進行核對，當兩者一致時，依據借記和貸記科目，如“財政補助收入”和“零余額賬戶用款額度”等，應將本年度未使用的余額進行注銷;同時按照相關財政機構的規定，將這部分資金轉入下年進行應用，在此基礎上應嚴格遵守“事業收入”科目、貸記“財政補助收入”科目、借記“財政應返還額度——財政授權支付”科目，其中“財政補助結轉”科目中轉入年末未使用金額。[3]

（2）財政應返還額度的新舊銜接策略。針對新舊政府會計制度在財政應返還額度方面的差異，財政部還需先按照財政因返還額度的項目、資金來源、支出功能等信息對各撥款項目進行清理，之后再按照“指標流、資金流”原則逐一完成結轉與新舊銜接。例如當“財政應返還額度”指的是舊賬時，應與預算會計的“資金結存——財政應返還額度”科目、財務會計“財政應返還額度”科目分別銜接，同“財政補助結轉”有關的舊賬內容，應同預算會計的“財政撥款結轉——累計結轉”科目和新賬的財務會計“累計盈余”科目分別進行銜接。

4 新政府會計制度下財政應返還額度會計核算的有效建議

（1）關注收支匹配問題。財政應返還額度會在年末結轉，并在下一年資金使用時恢復，但年度結轉資金額度恢復后，這雖然不會對項目資金使用造成影響，但由于新政府會計制度要將結轉后的財政應返還額度列入當年支出之中，如果按照這樣的方式來進行財務會計體系核算，那么就很容易出現收支不匹配的問題。這主要是由于財政應返還額度是在第二年恢復，因此會被列入到第二年的支出中，但由于財政應返還額度的收入早已經第一年時就核算完畢，因此第二年的實際收入并不會與支出一樣被計入，這樣一來，當年的收支信息自然就會發生變化，而收支平衡情況的真實反映也會因此而受到影響。因此，為了保證收入核算的完整性，必須要將尚未支付的直接支付指標以及未申請用款計劃的授權支付指標金額全部計入財政應返還額度中，同時增加財政撥款收入，這樣就可以使全年收入得到完整計入。

（2）避免虛增當年盈余。從財政應返還額度資金的來源上來看，除財政直接支付以外，財政應返還額度資金還來自財政部門收回的各單位零余額賬戶用款額度，雖然這一收回行為并不代表財政部門將資金永久性的收回，該用款額度仍然屬于單位的資金，待核算完畢后就會將其從零余額賬戶用款額度轉移到財政應返還額度，但由于新政府會計制度規定，未使用的結轉資金需要計入當年收入之中，而與結轉資金相對應的支出則會被計入下一年，因此如果按照權責發生制原則進行財務會計體系核算，那么在沒有項目支出與之相匹配的情況下，就會出現過多的當年盈余，兩者正是當年盈余虛增的直接表現。[4]由于當年虛增的盈余與第二年的財政支出相對應，因此如果結轉資金的金額較大，那么為避免盈余虛增情況的出現，行政事業單位還需在會計報表中增加詳細的用途，對這一部分的收入進行明確說明與披露。

（3）加強會計人員培訓。《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》雖然已經實施了一段時間，但由于其在內容細節上與原政府會計制度存在著較大差異，且政府會計制度的內容本身就比較復雜，因此很多會計人員實際上并未能夠全面掌握新政府會計制度，有些會計人員甚至在精力、知識水平、學習主動性等因素的限制下，對新會計制度的基本內容都缺乏了解，這對于財政應返還額度會計核算工作的開展顯然是非常不利的。針對這一情況，各地方財政部門還需提高對新政府會計制度全面實施的重視程度，從會計人員培訓工作入手，針對新政府會計制度的特點及會計人員實際工作情況建立常態化的培訓機制，一方面定期組織專家講座等培訓教育活動，安排會計人員對新政府會計制度進行深層次學習，深入理解其中的會計理論與實際要求，同時還要對培訓內容進行講解，針對近一段時間來對新政府會計制度實施的相關工作經驗，選擇一些具有代表性的案例對政府會計制度的內容進行講解，使其能夠快速掌握政府會計制度的會計科目運用、新舊銜接等相關知識;另一方面則需要強化對會計人員的工作要求，在不影響正常工作的前提下，安排相關專家與主管部門領導深入工作一線，對會計人員在實際工作中遇到的問題展開共同探討，或是通過工作交流來指出其在工作中出現的問題，幫助會計人員盡快建立起新舊會計制度核算的轉換思維，為新政府會計制度下財政應返還額度會計核算工作的有效開展創造良好基礎條件。

（4）調整資金結轉審批方式。在新政府會計制度實行后，財政應返還額度的會計核算體系雖然得到了一定的優化，但由于剩余資金額度的返還需要經過詳細的審核，而審核周期又比較長，因此行政事業單位的資金使用效率也因此受到了較大的影響。針對這一問題，財政部門還需根據當前政府會計制度的實施情況，對財政資金結轉審批工作機制繼續全面優化，并簡化財政資金結轉的下達方式，以實現財政資金使用效率的提高。例如在年末的財政資金結轉時，可調整原本的結轉流程，將事業單位申請批準后再收回改為“先收回、后申請”，待事業單位提出申請后，再根據申請的合理性對下達方式進行安排。這樣一來，即便行政事業單位在年末存在尚未使用完的財政資金，也可以直接沖銷本年度的零余賬戶額度，而無須進行收入結轉核算，財政應返還額度的會計核算工作自然就變得更加高效。

5 結論

總而言之，在新政府會計制度實行后，行政事業單位的財政應返還額度科目雖然出現了較大的變化，但只要能夠明確新舊政府會計制度在財政應返還額度方面的差異，并據此采取針對性的新舊銜接策略。同時根據當前財政應返還額度會計核算的實際問題來調整會計核算工作策略，財政應返還額度的會計核算仍然是能夠順利完成并達到預期效果的。

參考文獻：

[1]劉曉杰.論行政事業單位財政撥款收入的會計核算及存在的問題[J].中國市場，2018（35）：153，163.

[2]葉金霞.集中支付下事業單位財政應返還額度的會計核算[J].財會學習，2016（3）：80，82.

[3]萬久法.淺析國庫集中支付下事業單位會計核算問題[J].會計師，2013（21）：62-63.

[4]鄧春梅.國庫集中支付下財政應返還額度的會計核算[J].財會月刊，2012（1）：19-21.