增值稅法中“視同銷售”的法理審思

[摘?要]《增值稅實施細則》第4條規定了“視同銷售”的幾種情形，在實務操作中爭議不斷。從民法與稅法的視角審視有關“視同銷售”的情形，代銷貨物僅限于繳納“代銷手續費”的增值稅;異地銷售應當使用實質課稅原則進行判定，不能隨意擴大增值稅的范圍;從立法宗旨判斷，集體福利或個人消費繳納增值稅的規定應當取締。

[關鍵詞]視同銷售;代銷貨物;異地銷售

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.12.097

1?引言

所謂視同銷售，就是在會計上一般不能確認收入或進行貨款結算的某項經濟行為，在稅法上看作是銷售行為并課稅的制度?！对鲋刀悓嵤┘殑t》第4條規定的“視同銷售”與有關稅法、稅收規范性文件中規定的“視同銷售”“視同發生應稅行為”的含義基本相同，但與《企業會計準則》的有關規定相矛盾，致使財會人員在賬務處理時遭遇法律障礙，所以有必要從法理角度審視“視同銷售”，使相關立法更加科學化和規范化。

2?代銷貨物：基于民法視角的反思

《增值稅實施細則》規定的視同銷售的“代銷貨物”有兩種情形，有學者認為“根據委托方和受托方代銷形式和合同的不同，委托代銷分為兩種形式，一種是收取手續費代銷方式，另一種是視同買斷代銷方式”。其實從民法角度分析，無論是將貨物交給他人代銷還是銷售代銷貨物，兩種情形不僅前后相連，且均屬于不轉移貨物所有權的行為，對不轉移所有權的代銷行為，要求按照視同銷售貨物繳納增值稅，至少在法律上存在以下問題。

（1）《增值稅實施細則》規定的“代銷”就是代理銷售，實際上就是民法理論中的直接代理，根據《民法總則》第162條規定“代理人在代理權限內，以被代理人的名義實施的民事法律行為，對被代理人發生效力?！币簿褪钦f在代銷活動中銷售者（代理人）是以委托人（被代理人）名義對外銷售的，銷售者（代理人）應當向貨物購買人出具委托人名義的增值稅票，而不是銷售者（代理人）名義向貨物購買人出具增值稅票，也就是代銷活動中銷項稅的納稅義務人是委托人，而不是以貨物銷售者（代理人）。如果貨物購買人取得的增值稅票是以銷售者（代理人）名義開具的，則說明委托人與銷售者（代理人）之間已經構成貨物銷售關系，涉及貨物所有權的轉移，雙方之間就不可能是代銷關系，如果出現此種情形，則不能認定“視同銷售”。

顯然代銷只能是由委托人開具增值稅票，由委托人把進項稅與銷項稅相抵計算應納稅額。而受托人只是收取勞務費用（代理費），即屬于“收取手續費”的代銷方式，在“營改增”之前，銷售者（代理人）收取的手續費應當繳納營業稅，在“營改增”之后，如果把銷售者（代理人）代理委托人銷售的貨物視同銷售行為，并按銷售金額計征增值稅，則必然重復征稅，所以把代銷行為視同銷售，實際上混淆了民事法律關系的性質。

（2）根據民法關于代理的分類，除直接代理外，還有間接代理，也叫隱名代理，《合同法》第402條對間接代理中的委托人、受托人與第三人簽訂合同的約束力范圍做了規定。根據間接代理的原理，在代理銷售中，如果銷售者（代理人）以自己的名義與貨物購買人簽訂貨物銷售合同的，則應當以銷售者（代理人）自己的名義向貨物購買人開具增值稅票，一般情況下，銷售者（代理人）無須向貨物購買人告知其貨物的來源是基于代銷關系還是經銷關系。如果基于某種原因，在貨物銷售合同中，銷售者（代理人）向貨物購買人披露了銷售者（代理人）與委托人之間的代理關系，則可以認定貨物銷售關系發生委托人與貨物購買人之間，應當由委托人直接向貨物購買人開具增值稅票，如果銷售者（代理人）的貨物銷售合同中沒有披露代理關系，銷售者（代理人）也沒有以其他方式向貨物購買人披露代理關系的，則應當由銷售者（代理人）向貨物購買人開具增值稅票，如果銷售者（代理人）向貨物購買人提供委托人的增值稅票，則屬于虛開增值稅票，即貨物流、資金流與發票流的“三流不一致”，所以隱名代理形式的貨物代銷應當屬于“視同銷售”的情形。至于銷售者（代理人）開具增值稅發票后，銷售者（代理人）與委托人如何結算或雙方之間是否再開具增值稅票，則應當根據雙方簽訂的代理合同約定的結算方式進行處理。

如果委托人與受托人之間的代理合同，無論合同約定委托人向銷售者（代理人）支付的是代理銷售的“手續費”還是“代理費”或“報酬”，無論名稱如何不同，其性質實際上還是代銷“手續費”，所以銷售者（代理人）收取的“手續費”應當繳納增值稅，如果委托人與受托人之間是以超額利潤結算的，則構成“視同買斷”代銷方式。

根據《合同法》規定，由于隱名代理是否向貨物購買人披露委托人，其法律約束力是不同的，所以不能直接把隱名代理的代銷方式直接認定為“視同買斷”代銷方式，因為“視同買斷”代銷方式實際是委托方把貨物所有權與風險均已經轉移給了銷售者（代理人），客觀上雙方之間形成了買賣關系，只是結算的時間和方式與普通的買賣關系稍有區別，即使在雙方的合同中有受托方不能銷售的貨物可以退回委托方的約定，也只是雙方的結算問題，并不影響雙方之間實際存在的買賣關系，所以“視同買斷”代銷方式從本質上并不是代銷，而是一種真正的買賣關系。

3?異地銷售：實質課稅原則的運用

《增值稅實施細則》把異議銷售也列入了視同銷售的范圍。這在法律上并不合理，客觀上增加了納稅人的稅收負擔。

（1）《增值稅實施細則》并沒有明確兩個以上機構之間移送貨物用于銷售的法律關系性質，由于兩個以上機構實際上是屬于同一個機構（即總公司）的分支機構，且分支機構對外并不獨立承擔民事責任。即總公司的下屬分支機構，對外銷售貨物時即使使用了分支機構自己的名義，其法律責任最終承擔者也是總公司。所以兩個以上分支機構之間在內部核算上無論是代銷關系還是買賣關系，均不影響總公司承擔法律責任，即無論以哪個分支機構名義還是以總公司名義開具增值稅發票給貨物購買人，并不影響開票人繳納增值稅的義務，所以《增值稅實施細則》的相關規定只有稅收管轄的意義。

（2）從民事法律行為效力的視角判斷，無論是總公司與分支機構之間還是總公司的下屬分支機構之間的異地銷售行為，只要沒有違反強制性規范，該民事法律行為就是有效的。所以無論以誰的名義對外銷售貨物并開具發票，只要購貨方接收貨物并支付貨款，就符合課稅要件，稅務機關就應當對銷售貨物的主體征收增值稅。由于總公司內部一般是實行統一核算的，所以無論是總公司還是其下屬分支機構作為納稅人都是合法的。至于對外銷售的貨物是否內部轉移，則屬于獨立法人的內部關系，在民法規范調整的對象中一般并不涉及企業的內部關系，由于稅法規定的課稅對象一般就是民法規范所調整的民事法律關系，雖然基于實質課稅原則，稅務機關可以探究真實的交易關系或實質的經濟效果，但是把民法規定的不具有獨立法人資格的分支機構之間的經濟往來，實質性定性為一種交易關系即“視同銷售”，并進行課征增值稅，不僅沒有民法依據，也不符合實質課稅原則。

（3）為規范企業分支機構之間移送貨物所涉款項支付與增值稅票開具，國家稅務總局先后頒布了兩個規范性文件，《關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發〔1998〕137號）與《關于納稅人以資金結算網絡方式收取貨款增值稅納稅地點問題的通知》（國稅函〔2002〕802號），該兩個規定制定的主要目的是要解決總公司與分支機構之間繳納增值稅的稅收管轄問題，但該兩個規范性文件與《增值稅實施細則》的規定顯然是不一致的，即使總公司與分支機構之間或分支機構之間存在貨物移送的問題，根據該兩個規范文件，要么總公司增值稅票并繳納稅款，要么分支機構開具增值稅票并繳納稅款，實行“誰開票誰納稅”的原則，并不存在《增值稅實施細則》規定的“視同銷售”的問題。

實際上該兩個規范性文件否定了《增值稅實施細則》總分機構之間移送貨物“視同銷售”的規定?！镀髽I會計準則第 14 號——收入》要求所確認的銷售關系成立的標志是：貨物所有權的風險與報酬已經轉移且銷售金額可以計量。但是在總分機構之間發生貨物移送，貨物所有權的風險是不會發生轉移的，因為無論貨物是在總公司還是分支機構，貨物所有權的風險責任都由總公司承擔，因為總公司統一的財務核算，與分支機構之間不可能進行報酬支付，如果總分機構之間進行銷售金額計量并存在金額的差異，則總公司或其分支機構可能面臨繳納增值稅及附加稅、所得稅等，由于分支機構沒有獨立法人地位，也不具有對外獨立的經濟利益，所以《增值稅實施細則》規定總分機構之間的“視同銷售”沒有意義。顯然上述兩規范性文件與《增值稅實施細則》規定的總分機構之間視同銷售的立法精神存在差異。

《企業所得稅法》與《增值稅實施細則》關于視同銷售的規定也有差別。有學者認為“由于企業所得稅的征收標準采用的是法人所得稅模式，貨物在同一的法人主體內部轉移將不會被認定為視同銷售行為?！睂嶋H上視同銷售應當具備銷售或買賣的基本特征，貨物所有權的轉移必須符合《物權法》關于物權變動的基本規則或物權變動的法定特殊情形，并且在形式上還要具備《合同法》關于買賣合同的基本特征。只有在動產交付、不動產登記且風險轉移后才能認定貨物所有權的轉移。由于在法律地位上，總分機構實際上是同一個主體，在總分機構或分支機構之間移送貨物不可能發生貨物所有權的轉移，由于貨物所有權沒有發生轉移，就不能認定為移送貨物的行為就是銷售或視同銷售。所以比較《增值稅實施細則》關于“視同銷售”的規定缺乏法理依據。

4?集體福利或個人消費：基于增值稅立法宗旨的判斷

《增值稅實施細則》關于集體福利、個人消費視同銷售的規定，自該規定出臺以來爭議不斷。

（1）《增值稅實施細則》關于銷售貨物的規定，對應了《合同法》關于買賣合同的定義，不同法律所規定的銷售或買賣，均聚焦于兩個主要特征，即“轉移所有權”與“支付價款”。 《增值稅實施細則》關于“視同銷售”的幾種情形分析，代銷、總分機構之間移送貨物、投資、以貨抵債等都在雙方或多方當事人之間有經濟利益關系。而只有“集體福利或者個人消費”這一情形，當事人之間的貨物轉移并不是因為經濟利益關系。 有學者認為：“集體福利一般指企業、事業單位及國家機關為職工舉辦的福利事業和建立的某些補助、補貼制度。”雖然單位把所有權屬于自己的貨物作為集體福利轉移給職工，職工取得這些貨物的所有權時并不是有償的，而是作為職工收入的一種補充，實際上集體福利已經構成了職工收入的一部分，只是發放的形式是貨物而不是貨幣，但毫無疑問，單位向職工發放的貨物不僅可以計量，而且還可以計價。但不能因為單位向職工發放收入形式是貨物就視同銷售，按此邏輯，單位向職工發放的薪金報酬是否也要視同銷售呢？而個體工商戶的個人消費了自產或委托加工的貨物，既不會發生所有權的轉移，也沒有人進行精確的計量或計價，更談不上結算價款的問題。有學者認為“視同銷售的核心判定條件——資產所有權是否轉移”。所以，把集體福利或個人消費自產、委托加工貨物規定為“視同銷售”，因為不具有《增值稅條例》關于“銷售”以及《合同法》關于“買賣合同”的基本特征，所以該規定缺乏法律依據。

（2）單位在給職工發放集體福利時，使用了自產或委托加工的貨物，或者個體工商戶在自己消費時，使用了將自產或委托加工的貨物，自產或委托加工貨物在銷售前，還在生產領域，其所有權屬于單位或個體工商戶，當單位用作集體福利發放時或個體工商戶用于個人消費時，這些貨物沒有進入流通領域，就直接進入了消費領域，即集體福利或個人消費的此類貨物沒有經過銷售環節的公平競價，也就無法體現其公允價值，而對此類貨物視同銷售并要求相關單位與個體工商戶繳納增值稅，因為此類貨物沒有經過銷售環節，又沒有明確的公允價值，一些單位或個體工商戶又往往會把生產中的次品或難以銷售的貨物作為集體福利發放或用于個人消費，所以稅務機關要確定此類貨物的增值稅應稅價格，就是要準確確定其公允價值是有難度的，這在客觀上也增加了增值稅征管的難度。

（3）《增值稅暫行條例》第十條規定“用于集體福利發放或用于個人消費的購進貨物或應稅勞務”，所涉進項稅額不得抵扣，且應當作進項稅額轉出處理。《增值稅實施細則》中規定的用于集體福利或者個人消費的“自產或委托加工的貨物”與“購進貨物”在會計處理上是不一致的，因為前者多了生產或加工環節，增加了成本，而后者則是直接的消費環節。如果在會計處理上直接把“自產或委托加工的貨物”與“購進貨物”不加區分，做同樣的會計處理，必然會造成會計處理與稅法規范的不一致。再說規定自產、委托加工的貨物用于集體福利發放或個人消費的視同銷售，不僅單位或個體工商戶不能產生經濟利益，因為增值稅要做進項轉出處理，即增值稅要自行承擔，毫無疑問，此類貨物的視同銷售，增加了企業的負擔。根據《個人所得稅法》的規定，集體福利或個體工商戶的消費，實際上屬于偶然所得，應當繳納個人所得稅，且職工所在單位是扣繳義務人，由于企業繳納的增值稅，在職工繳納個人所得稅時不能做稅前扣除，所以此類視同銷售實際上增加了企業與個人的稅負，與保護納稅人合法權益的宗旨不符。

參考文獻：

[1]趙彤.不同代銷方式的選擇[J].知識經濟，2011（24）.

[2]何曉華.試論企業會計準則與稅法對視同銷售行為的處理差異[J].會計研究，2015（14）.

[3]?李文偉.我國“集體福利”分配模式的演變研究[J].理論月刊，2002（5）.

[4]?任宇.視同銷售業務的核心判定條件和實際操作（上）[J].注冊會計師，2017（11）.

[作者簡介]陶贊（1994—），女，漢族，遼寧大連人，常州大學史良法學院研究生，研究方向：財稅法。