新收入準則在房地產開發企業的應用探討

張耀

摘要：財政部于2017年7月頒布了新收入準則，該準則下的收入確認方法與舊準則有著本質上的改變。房地產行業因其存在產品開發周期長、資金投入大、采取預售模式銷售產品等因素，使其會計核算工作具有一定的復雜性。本文以房地產開發企業為背景，結合案例對新準則中“五步法模型”的應用進行分析，并給出相應的會計處理方法。可為房地產開發企業財務人員進行收入確認時，提供相應的借鑒。

關鍵詞：新收入準則;房地產開發企業;應用探討

一、引言

隨著近些年我國經濟水平的不斷發展，會計上原有的收入確認計量方法已無法滿足各類新業務、新情況的核算要求。為了使收入核算能更好的適應復雜多變的新業務，我國財政部在2107年頒布了《企業會計準則第14號——收入》，即我們通常所說的“新收入準則”。在對各業務進行收入的確認、計量以及報表披露時，新準則采用了統一的“五步法”模型。同時，對收入確認原則也由原“風險和報酬的轉移”變為“控制權的轉移”。較舊準則針對不同業務分別適用不同收入確認方法相比，新準則下的“五步法”模型具有更廣泛適用性。本文結合房地產開發企業的業務特點，對新準則在企業日常活動中的應用以案例形式進行探討。

二、“五步法”模型在收入確認和計量中的應用

“五步法”模型從識別合同開始，然后再分出合同中的各單項履約義務，確定交易價格并對其進行分配，最后在履約義務履行后對收入進行確認。

目前，我國房地產開發企業采取的銷售方式多為預售制。即客戶在支付完房款后，開發商并不能立即將房屋交付給客戶使用。而是需要繼續建造一段時間，達到竣工備案交付標準時交付給客戶。現通過案例的形式，將房地產開發公司預售模式下的收入確認過程進行分析。

例：某房地產開發公司于2019年8月取得A地塊土地使用權并用于商品房開發。同年12月該公司取得A地塊商品房預售許可證，并同步開始進行預售。該公司為了加快房屋銷售，推出購房送車位的優惠活動。當月與客戶簽訂的預售合同金額327萬元，合同約定客戶應在本月底前支付首期房款100萬元（其中定金30萬元），剩余227萬元房款通過向甲銀行申請貸款支付。客戶于2019年12月31日通過銀行轉賬形式支付首期房款100萬元，并將貸款資料提交給甲銀行。甲銀行當日審核貸款資料后，確認資料齊全符合貸款條件，經審批后可以發放房屋貸款。同時該合同還約定該公司需于2020年12月31日前，取得《房屋竣工備案證明》及《房屋測繪報告》，并將房屋交付給客戶使用。此外，該公司與客戶另行簽訂補充協議，約定贈送的車位應于2021年3月31日前達到可使用狀態并交付給客戶。

2020年3月31日，甲銀行將客戶按揭貸款手續辦理完成，并通過銀行轉賬的形式將227萬貸款轉款至該公司銀行賬戶。

2020年12月31日，該公司將取得所售房屋《竣工備案證明》及《測繪報告》，并向客戶送達《房屋交付通知書》，客戶于當日收到了房屋。

2021年3月31日，該公司將贈送的車位交付給客戶進行使用。

該公司適用的增值稅率為9%，以上金額均為含稅金額。

現將新準則下的“五步法”模型結合案例進行收入的確認和計量分析：

第一步，對預售合同進行分析。此時客戶雖然只支付部分款項，但剩余款項通過甲銀行貸款的形式很可能收回。合同對雙方權利和義務，支付條款等均做了詳細說明，同時該合同具有商業實質，符合新準則中合同存在的條件。該公司與客戶簽訂的補充協議中，新增了明確可區分商品--車位，但未對車位單獨約定售價。因此該協議應與預售合同合并為新合同進行會計處理。

第二步，分出預售合同中的各單項履約義務。該公司與客戶簽訂的預售合同及補充協議，合并為一個新合同后，該合同中包含轉讓房屋及車位的承諾可進行明確區分，且客戶可以在使用商品時分別受益。因此，該合同中轉讓房屋及車位活動，各屬于可明確區分的單項履約義務。

第三步，對預售合同中的交易價格進行確定。該公司因履行合同約定，預期有權按照合同價款327萬向客戶收取相關款項，故該合同交易價格為327萬。在案例中該公司的采取收款方式為先收取部分首付款，然后允許客戶通過銀行按揭貸款的形式支付剩余房款。該收款方式雖為賒銷方式銷售商品，但在實務中銀行按揭貸款放款周期平均為2—3個月，極少數有超過6個月以上未發放貸款的情形。且企業收到的對價金額與已承諾商品的現銷價格均保持一致。因此，該合同不存在重大融資成分。

第四步：將預售合同中的交易價格合理分配至各單項履約義務。經過上述步驟的分析，我們發現上述合同存在兩個可明確區分的單項履約義務，合同的交易價格為327萬。已知該公司對外銷售單個車位的市場價格為21.8萬元，在價格分配時可以按照轉讓房屋和車位單獨售價的相對比例，確定房屋和車位的交易價格。可以計算出房屋應分配的含稅交易價格為306.5625萬元=327萬元*327/（327+21.8），車位為20.4375萬元=327萬元*21.8/（327+21.8）。

第五步：在企業履行了預售合同中的履約義務時，即商品的控制權發生轉讓以后，對收入進行確認。企業應先判斷預售合同中的履約義務是否符合在某一時段內履行的要求，如否則應劃分為在某一時點履行的履約義務。

經過對案例分析，可以發現：一是企業與客戶簽訂合同后，客戶所購的房屋及企業贈送的車位尚處于在建狀態，因此企業在房屋和車位交付之前的履約行為，并不能使客戶獲得經濟利益;二是在實務中，房企在拿到商品房預售證之前，所售房屋的性質、戶型、面積、樓層高度等均已在政府部門備案，后期極少會發生改變房屋屬性的情況，同時客戶在簽訂合同后實際上無法對商品房的建造行為加以控制;三是企業開發建造的商品房不具有不可替代用途，企業可以將所建房屋用于出租、自持、或出售給其他客戶。在房屋交付客戶之前，若客戶出現違約，在實務中企業僅能按合同定金的雙倍價格收取違約金，無權就其已履約的部分向客戶收取相應的款項。

可見，案例中該公司的履約義務實現方式不符合在某一時段內履行的要求，屬于在某一時點履行的履約義務。

該公司將房屋和車位交付給客戶后，客戶可以主導該房屋和車位的使用，并從中獲得幾乎全部的經濟利益。因此，可以確定該公司在2020年12月31日及2021年3月31日兩個時點履行了合同中的履約義務，并應分別對房屋和車位的收入進行確認。

三、案例中各業務活動的會計處理方法

（一）2019年12月31日，該公司收到客戶支付100萬元預售款，因未達到上述分析的履約義務時點，企業所收到的款項不能確認為收入，應計入負債科目。相關會計分錄如下：

借：銀行存款-XX銀行? ? 100萬元

貸：預收賬款-客戶? ? 100萬元

（二）2020年3月31日，該公司收到甲銀行發放客戶按揭貸款227萬元，此時該公司未履行履約義務，企業所收到的款項同樣應計入負債科目。相關會計分錄如下：

借：銀行存款-XX銀行? ? 227萬元

貸：預收賬款-客戶? ? 227萬元

（三）2020年12月31日，該公司將取得《房屋竣工備案證明》及《房屋測繪報告》，表明房屋達到預定可使用狀態。同日，客戶收到了所購房屋，表明客戶可以基于房屋的使用獲得經濟利益。結合“五步法”模型中的第四步分析結果，可以確認與轉讓房屋相關主營業務收入為281.25萬元=306.5625/（1+9%），增值稅銷項稅為25.312 5萬元=281.25*9%。相關會計分錄如下：

借：預收賬款-客戶? ? 306.562 5萬元

貸：主營業務收入-房屋? ? 281.25萬元

應交稅費-應交增值稅-銷項稅? ? 25.312 5萬元

（四）2021年3月31日，車位達到預定可使用狀態并交付客戶。此時，企業履行了轉讓車位履約義務。企業此時應對車位主營業務收入確認為18.75萬元=20.437 5萬/（1+9%），增值稅銷項稅為1.687 5萬元=18.75萬*9%。相關會計分錄如下：

借：預收賬款-客戶? ? 20.437 5萬元

貸：主營業務收入-車位? ? 18.75萬元

應交稅費-應交增值稅-銷項稅? ? 1.687 5萬元

四、結語

由于新準則中需要會計人員進行職業判斷地方較多。因此，針對同一事項可能不同會計人員做出的職業判斷不同。為規范房企新準則下的收入確認方法，避免因會計人員進行職業判斷造成收入確認和計量的偏差。筆者建議如下：首先，公司財務部門應盡快研究探索適合本企業的收入確認方法;其次，加強企業財會人員對新準則學習深度，以提高自身的業務水平;最后，保持與事務所的溝通，獲取事務所的幫助，以便在年度審計業務開展前就收入的確認方法與事務所達成一致意見，避免后期因收入調整造成本年利潤大幅的變動。

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作者簡介：張 耀（1986—），男，安徽蒙城人，本科，中級會計師職稱，主要從事財務管理研究。