“二元”結(jié)構(gòu)下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系研究

邵慧君 毛巧巧

摘要：2019年根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，全國行政事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算時(shí)，實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬。在應(yīng)計(jì)制和現(xiàn)金制的“二元”結(jié)構(gòu)下，如何解讀政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告成為2020年度政府、監(jiān)管部門、社會(huì)公眾及利益相關(guān)者關(guān)注的焦點(diǎn)。文章借鑒企業(yè)利益相關(guān)者理論，以會(huì)計(jì)信息需求者為導(dǎo)向，把需求信息分為基礎(chǔ)信息和衍生信息兩類，在此基礎(chǔ)上結(jié)合需求者和需求信息，提出構(gòu)建適合我國實(shí)際國情的信息需求導(dǎo)向型政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系。

關(guān)鍵詞：政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告;信息需求;報(bào)告分析

引言

2019年1月1日，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在全國行政事業(yè)單位全面施行，該制度實(shí)行“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬”的會(huì)計(jì)核算模式，如圖1所示。在這種“二元”會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)體系模式下，同一會(huì)計(jì)核算體系中決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告相互補(bǔ)充，共同反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。如何解讀“二元”體系下的政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)告，成為全社會(huì)共同關(guān)注的焦點(diǎn)。本文擬在分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息需求者的基礎(chǔ)上，就如何科學(xué)構(gòu)建政府綜合財(cái)務(wù)分析體系進(jìn)行探討。

一、政府會(huì)計(jì)信息需求者

如何正確認(rèn)識(shí)政府會(huì)計(jì)信息需求者，是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析的起點(diǎn)。《國際公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出，“通用財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者包括地方和中央各不同稅種的納稅人、立法機(jī)構(gòu)的成員、借款人、供應(yīng)商、媒體和雇員等”。我國的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出，“政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者包括各級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、債權(quán)人、各級(jí)政府及其有關(guān)部門、政府會(huì)計(jì)主體自身和其他利益相關(guān)者。”無論是國際公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)信息需求者的分類都是羅列式的，不便于后續(xù)信息內(nèi)容的需求取數(shù)和分析。本文借鑒米切爾評(píng)分法（Mitchell score-based approach），從會(huì)計(jì)需求者影響政府的合法性、權(quán)力性和緊急性三個(gè)維度，將需求者分為中央需求者、蟄伏需求者、邊緣需求者三類。合法性（legitimacy），即某一群體是否被賦有法律和道義上的索取權(quán);權(quán)力性（power），即某一群體是否擁有影響政府決策的地位、能力和相應(yīng)的手段;緊迫性（urgency），即某一群體的要求是否立即引起政府部門的關(guān)注（見表1）。

中央需求者同時(shí)擁有對(duì)政府的合法性、權(quán)力性和緊迫性，是政府最主要的信息需求者，比如各級(jí)人民代表大會(huì)及常務(wù)委員會(huì)、各級(jí)政府及其有關(guān)部門。蟄伏需求者，在三項(xiàng)屬性中，只擁有其中任意兩項(xiàng)，比如債權(quán)人、供應(yīng)商及社會(huì)公眾團(tuán)體。邊緣需求者只擁有合法性、權(quán)力性和緊迫性中的一項(xiàng)屬性，典型代表如媒體、專家學(xué)者及一般社會(huì)公眾及其他相關(guān)需求者。

當(dāng)然，米切爾評(píng)分法下產(chǎn)生的分類模型不是靜態(tài)模型，在某一特定條件下，需求者的分類會(huì)發(fā)生動(dòng)態(tài)轉(zhuǎn)換。比如，當(dāng)邊緣需求者如（一般社會(huì)公眾抱團(tuán)）對(duì)某一事項(xiàng)的影響力達(dá)到?jīng)Q定性作用時(shí)，社會(huì)公眾又會(huì)回到中央需求者的位置。

二、會(huì)計(jì)信息需求者對(duì)信息的選擇

本文根據(jù)政府會(huì)計(jì)主體的內(nèi)外職能，把政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析產(chǎn)生的信息分為基礎(chǔ)信息和衍生信息。基礎(chǔ)信息反映政府會(huì)計(jì)主體的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)能力，主要用來評(píng)價(jià)政府整體財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況，包括預(yù)算收支、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、平衡調(diào)節(jié)能力信息。衍生信息側(cè)重評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)主體的公共服務(wù)能力，包括服務(wù)質(zhì)量和代際公平信息。

中央需求者對(duì)基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)和衍生信息數(shù)據(jù)需求程度都很高，蟄伏需求者對(duì)基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)中的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和平衡調(diào)節(jié)信息需求程度高，邊緣需求者對(duì)衍生數(shù)據(jù)信息需求程度高如表2所示。

中央需求者，能全面掌握政府會(huì)計(jì)信息的生成和披露，可以根據(jù)政治、經(jīng)濟(jì)或社會(huì)管理需要對(duì)綜合財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息內(nèi)容進(jìn)行重分類，甚至能取得詳細(xì)的表外信息。《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南[試行]》（財(cái)庫〔2019〕58號(hào)）要求政府會(huì)計(jì)信息要結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，分析政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況，以及財(cái)政中長期可持續(xù)性等，這些信息就是基礎(chǔ)信息和衍生信息的結(jié)合體。

蟄伏需求者不能直接掌控政府會(huì)計(jì)信息的生成和披露，對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的預(yù)算收支信息要求不高，但需要密切關(guān)注與之相關(guān)的政府會(huì)計(jì)信息及表外資料，如購買地方債券的債權(quán)人，作為蟄伏需求者。必須關(guān)注基礎(chǔ)信息中的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)，客觀分析地方政府的隱形債務(wù)數(shù)據(jù)，以考慮是否繼續(xù)持有或購買地方債券。

在政府看來，邊緣需求者的權(quán)力程度不高，緊迫性也不強(qiáng)，往往受到政府的被動(dòng)影響，他們能直接或間接地感知衍生信息中政府公共服務(wù)能力的強(qiáng)弱，比如政府向社會(huì)公眾提供的政務(wù)服務(wù)。代際公平數(shù)據(jù)則表明這種服務(wù)能力能否承前啟后，是否可持續(xù)發(fā)展，比如關(guān)注代際公平的專家學(xué)者對(duì)政府某一公共服務(wù)能力的監(jiān)督或者研究。

三、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系

本文把政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系分為基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)分析體系和衍生信息數(shù)據(jù)分析體系兩類。

（一）基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)分析體系

1.財(cái)政的預(yù)算收支分析是一元會(huì)計(jì)體系下最主要的分析內(nèi)容，進(jìn)行政治決策的中央信息需求者往往需要詳細(xì)了解政府預(yù)算的執(zhí)行情況，包括財(cái)政收入及財(cái)政支出的預(yù)算安排。如各級(jí)人大要了解相應(yīng)政府的預(yù)算執(zhí)行情況以便決定其后續(xù)的預(yù)算計(jì)劃是否合理，是否對(duì)預(yù)算方案進(jìn)行質(zhì)疑。政府和人大代表需要了解政府的資金運(yùn)轉(zhuǎn)效率和資本收益，以決定投票選舉下一任政府。立法機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)則往往既需要政府預(yù)算情況，也需要了解政府工作成果情況，來監(jiān)督政府運(yùn)營和公共政策的有效性。財(cái)政預(yù)算收支分析涉及財(cái)政收入的規(guī)模和結(jié)構(gòu)、財(cái)政支出的效率等信息。

財(cái)政預(yù)算收支分析是傳統(tǒng)現(xiàn)金制會(huì)計(jì)體系下政府會(huì)計(jì)主體的分析重點(diǎn)，年度預(yù)算經(jīng)歷了“一上”“一下”“二上”和“二下”。政府會(huì)計(jì)主體對(duì)財(cái)政收入、基本支出、項(xiàng)目支出、人員經(jīng)費(fèi)、“三公”經(jīng)費(fèi)、公車運(yùn)行費(fèi)用和固定資產(chǎn)等分析形成了一套制度化、規(guī)范化、科學(xué)化的體系，不但能透析表內(nèi)數(shù)據(jù)，又能以表外數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)充說明，研究比較成熟，本文不再羅列分析指標(biāo)。

2.債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析是政府引進(jìn)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的一個(gè)重要出發(fā)點(diǎn)，也是債權(quán)人（蟄伏需求者）購買政府債券的前提。《操作指南[試行]》的20個(gè)財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)有9個(gè)指標(biāo)與債務(wù)分析有關(guān)，依次是資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、現(xiàn)金比率、金融資產(chǎn)負(fù)債率、總負(fù)債變動(dòng)率、主要負(fù)債占比、單位負(fù)債占比、流動(dòng)負(fù)債占比、利息保障倍數(shù)。這9個(gè)指標(biāo)直接引用了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的債務(wù)分析指標(biāo)，而政府的資產(chǎn)負(fù)債與企業(yè)有差異，應(yīng)該對(duì)一些指標(biāo)取數(shù)進(jìn)行修正。

首先對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重分類，企業(yè)的資產(chǎn)屬于資本的投入，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)流入，而政府資產(chǎn)除了能維持正常的會(huì)計(jì)主體運(yùn)轉(zhuǎn)，還有公益性、收益性和投資性等特點(diǎn)。廣東省財(cái)政廳課題組（2016年）提出在分析報(bào)表時(shí)，應(yīng)重新組合非流動(dòng)資產(chǎn)分為投資類、服務(wù)類、運(yùn)轉(zhuǎn)類和保管類。投資類資產(chǎn)指報(bào)表項(xiàng)目中的長期投資和轉(zhuǎn)收益的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，服務(wù)類資產(chǎn)指公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資和保障性住房，運(yùn)轉(zhuǎn)類資產(chǎn)指非收益性的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程。保管類資產(chǎn)指文物文化資產(chǎn)及受托代理資產(chǎn)。因此，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析中，對(duì)債務(wù)有保障作用的是投資類資產(chǎn)，反映政府償付債務(wù)能力的資產(chǎn)負(fù)債率，在使用時(shí)應(yīng)將分母資產(chǎn)修正為可以變現(xiàn)的投資類資產(chǎn)（不包含轉(zhuǎn)收益的固定資產(chǎn)）。

其次，在債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析時(shí)，應(yīng)統(tǒng)一債務(wù)口徑，增加政府負(fù)債表外數(shù)據(jù)——地方隱性負(fù)債，即在進(jìn)行金融資產(chǎn)負(fù)債率、總負(fù)債變動(dòng)率、主要負(fù)債占比、單位負(fù)債占比和流動(dòng)負(fù)債占比等指標(biāo)分析時(shí)，負(fù)債應(yīng)包含隱性債務(wù)。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，政府隱性債務(wù)不屬于地方政府自身負(fù)債，如地方融資平臺(tái)公司債務(wù)，屬于表外數(shù)據(jù)，而地方隱性債務(wù)比例非常龐大，平臺(tái)公司又與地方政府關(guān)系密切。據(jù)IMF201年報(bào)告測(cè)算，2018年末含地方政府隱性債務(wù)的中國政府總債務(wù)為64.5萬億元，其中官方廣義政府債務(wù)為33.64萬億元，地方政府隱性債務(wù)合計(jì)30.9萬億元，其規(guī)模與政府顯性債務(wù)相當(dāng)。

3.平衡調(diào)節(jié)分析，能直觀反映政府對(duì)財(cái)務(wù)資源的調(diào)控靈活度。中央需求者可以通過平衡調(diào)節(jié)能力分析來衡量自己在債務(wù)市場(chǎng)或者突發(fā)事件中的經(jīng)濟(jì)適應(yīng)度和靈活度。債權(quán)人（蟄伏需求者）可以通過對(duì)政府平衡調(diào)節(jié)能力的分析，來決定債權(quán)的規(guī)模。平衡調(diào)節(jié)能力參考指標(biāo)有政府財(cái)務(wù)資源、政府信用資源和可調(diào)控資源總量。

政府財(cái)務(wù)資源=流動(dòng)資產(chǎn)+投資類資產(chǎn)（不包含轉(zhuǎn)收益的固定資產(chǎn)）;

可調(diào)控資源總量=政府財(cái)務(wù)資源+政府信用資源;

政府信用資源=一定比例的GDP（國際社會(huì)通用警戒線GDP×60%）-負(fù)債。政府信用資源反映政府剩余的債務(wù)余額。

（二）衍生信息數(shù)據(jù)分析體系

1.服務(wù)質(zhì)量分析與邊緣需求者關(guān)系最密切，政府作為一個(gè)公共部門，其基本職能是提供公共服務(wù)。邊緣需求者是公共服務(wù)的被動(dòng)接受者，政府服務(wù)質(zhì)量的高低直接影響了他們的日常生活。《操作指南[試行]》中，反映政府未來服務(wù)能力指標(biāo)的有固定資產(chǎn)成新率、公共基礎(chǔ)設(shè)施成新率和保障性住房成新率。

固定資產(chǎn)成新率=固定資產(chǎn)賬面凈值/固定資產(chǎn)原值，反映政府固定資產(chǎn)的持續(xù)服務(wù)能力。

公共基礎(chǔ)設(shè)施成新率=公共基礎(chǔ)設(shè)施凈值/公共基礎(chǔ)設(shè)施原值，反映政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的持續(xù)服務(wù)能力。

保障性住房成新率=保障性住房凈值/保障性住房原值，反映政府保障性住房的持續(xù)服務(wù)能力。

本文認(rèn)為非流動(dòng)資產(chǎn)中固定資產(chǎn)是一個(gè)政府的基本運(yùn)轉(zhuǎn)資產(chǎn)，即政府大樓的價(jià)值高低不能反映政府未來的服務(wù)水平。用于政府公共服務(wù)的資產(chǎn)是服務(wù)類資產(chǎn)，服務(wù)類資產(chǎn)包括公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資和保障性住房，該資產(chǎn)的規(guī)模最能體現(xiàn)政府對(duì)重要公共資源的配置傾斜，其數(shù)量和質(zhì)量直接影響了社會(huì)公眾的生活質(zhì)量。因此，固定資產(chǎn)成新率可以修正為服務(wù)類資產(chǎn)成新率，還可以增加如下指標(biāo)：服務(wù)類資產(chǎn)/資產(chǎn);服務(wù)類資產(chǎn)/轄區(qū)常住人口數(shù)。

2.代際公平分析。代際公平指標(biāo)是社會(huì)公平的一個(gè)重要指標(biāo)，它體現(xiàn)的是政府對(duì)上一代的承擔(dān)和對(duì)下一代的影響。本文認(rèn)為代際公平分析指標(biāo)包括兩個(gè)層次，一是分析未來政府的償債能力，這是蟄伏需求者的關(guān)注點(diǎn);二是分析社保基金留給后人的償債責(zé)任是否對(duì)等，這關(guān)系著公眾（邊緣需求者）的生活保障和質(zhì)量。

政府債務(wù)代際公平能力，可以分析現(xiàn)時(shí)債務(wù)、前任債務(wù)和未來債務(wù)的平衡性。參考指標(biāo)如下：

債務(wù)或赤字絕對(duì)數(shù)/本地區(qū) GDP，債務(wù)取數(shù)包括隱形債務(wù)，如果數(shù)值低于年初，認(rèn)為債務(wù)是可持續(xù)性的，反之，則政府將債務(wù)負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移延后。

債務(wù)余額/綜合財(cái)力衡量，債務(wù)取數(shù)包括隱形債務(wù)，綜合財(cái)力=公共財(cái)政收入+中央轉(zhuǎn)移支付和稅收返還+政府性基金收入，反映債務(wù)與財(cái)政收入的比例，比例過高，說明下一年政府承擔(dān)的債務(wù)加重。

社保債務(wù)的可持續(xù)是代際公平考慮的重要因素，代與代之間的公平問題，既影響了社會(huì)公眾的現(xiàn)時(shí)義務(wù)和未來保障，隨著人口老齡化加劇，養(yǎng)老金以及其他社保支出增加，必然也影響了政府的財(cái)政壓力，參考指標(biāo)如下：

某社保基金當(dāng)年收入與支出差/某社保基金當(dāng)年收入，若形成缺口，該缺口比例越高，債務(wù)轉(zhuǎn)移程度越高。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系的兩大類和五小類構(gòu)成相互聯(lián)系又相互補(bǔ)充的有機(jī)整體。基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)分析是對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況的俯視，衍生信息數(shù)據(jù)分析是對(duì)政府公共服務(wù)能力和社會(huì)代際公平的透視。“二元”結(jié)構(gòu)體系下會(huì)計(jì)不同信息使用者對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求程度各不相同。中央需求者的角度是俯視和透視的結(jié)合，蟄伏需求者關(guān)注的是與自身利益相關(guān)的信息點(diǎn)，邊緣需求者更多的是被動(dòng)承受信息。

結(jié)語

本文的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系以信息需求者為導(dǎo)向，充分考慮不同信息需求者對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求，隨著2020年地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露，本文的理論分析將為財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)證分析提供依據(jù)。

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基金項(xiàng)目：本文系2019年度溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院院級(jí)科研項(xiàng)目課題——“‘二元結(jié)構(gòu)下政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告研究”課題研究的階段性成果。課題編號(hào)：WZY2019029。