減稅政策下企業“營改增”實施效應評價

摘 要：“穩定稅負”釋放了結構性減稅的價值取向，減稅的最大制度改革就是“營改增”。從稅制銜接、納稅人界定、稅率選擇、進項抵扣、發票管理等方面入手，分析“營改增”對企業納稅的影響情況，檢驗“營改增”對企業減輕稅負的有效性。根據“營改增”的稅負變化，全面評價山東省“營改增”試點改革的實施效果。

關鍵詞：營改增;減稅政策;稅負影響

結構性減稅政策營業稅改增值稅（簡稱“營改增”）于2012年1月1日起在上海市交通運輸業及部分現代服務業展開試點，自此拉開了“營改增”的序幕，期間逐步擴大試點地區范圍及行業，2016年5月1日起，全國在最后的建筑業、房地產業、金融業和生活服務業全面推開“營改增”，標志著“營改增”正式收官，營業稅從此退出歷史舞臺。

一、營改增推進總體情況

山東省于2013年8月1日在部分行業正式啟動了“營改增”試點，截至2016年2月底，全省35.96萬戶納稅人進行了“營改增”，企業累計減輕稅負320.91億元，減負面達98%，促進了新舊動能的轉換，企業發展活力得到增強。

2016年5月1日在建筑業等4行業全面推行“營改增”，山東省再涉及65萬戶納稅企業。這次改革相比之前涉及戶數更多、范圍更廣，減稅效應更為突顯。山東省從2013年8月啟動“營改增”試點至2018年3月底，全省減稅規模達1234.53億元。為推進新舊動能轉換重大工程，山東爭取并出臺了多項稅費減免政策。落實新的以增值稅為主的減稅降費政策，據初步測算，2018年山東省進一步為企業和社會減輕稅費負擔約774億元。

“營改增”促使企業完善治理機制，從產業鏈構建、經營模式等方面主動適應稅制的變化?！盃I改增”的全面實行，使得設計研發、咨詢鑒證、文化創意等現代服務企業呈逐月上升趨勢，占新增納稅企業93.6%，井噴式發展有力促進了民間資本快速流向現代服務業。

以臨沂市為例，試點之初至2015年新增文化創意、鑒證咨詢、研發設計三類現代服務企業5456戶占相應累計戶數6005戶的91%。

調查發現，小規模納稅人企業實際稅率下降，成為“營改增”受益最多的群體。增值稅小規模納稅人企業“營改增”前按照3%或5%的稅率征繳營業稅，“營改增”后，雖不進項稅抵扣，但小規模納稅人，以及一般納稅人選擇簡易計稅方法的，按照3%稅率征繳增值稅。由于增值稅屬于價外稅，在計稅時只按不含稅價計算增值稅，同等條件下，實際稅負僅有2.91%。而真正給小規模納稅人企業實惠的是月銷售額在3萬元（2019年提為10萬元）及以下的，在規定時間里免征增值稅、月申報繳稅可選擇為季度申報等稅收政策。精簡繳稅程序，減少了全年繳稅次數，財務管理費用降低，節約了企業運營成本。

原增值稅納稅人在交易中如作為“營改增”納稅人的下游企業，更是此次改革的受益者，抵扣鏈條全部打通，取得“營改增”企業的增值稅專用發票可抵扣，相比以前稅負減輕顯著。以菏澤市為例，2013年8月至2014年底，“營改增”企業為省內原增值稅納稅人共開具增值稅專用發票中稅額24597.28萬元，剔除交通運輸業原7%扣除率的影響金額14658萬元，直接減稅近10000萬元。

二、“營改增”遇到主要問題

1.部分納稅人稅負增加

據了解，分行業看，山東各行業均不同程度實現了減負，部分現代服務業減稅幅度最大，2017年，部分現代服務業減稅55.65億元;此外，在抵扣傳導機制作用下，“營改增”行業下游原增值稅納稅人增加抵扣247.69億元，工商業受益明顯。調研中大多數一般納稅人企業反映稅負出現了下降，但仍有部分企業稅負出現了上升。通過和企業家以及企業財務部門座談，主要有六大因素導致部分行業或企業稅負上漲。

（1）增值稅稅率

“營改增”后的增值稅稅率相比之前營業稅稅率高，稅率變動為導致企業稅負上漲的重要因素之一。一般納稅人，交通運輸業營業稅稅率為3%，“營改增”實行后增值稅稅率為11%，有形動產租賃業營業稅稅率為5%，“營改增”后有形動產租賃業政策安排增值稅稅率適用17%。交通運輸業“營改增”后稅率上升了8%，租賃業更是上升12%。稅率提高的幅度較大使得這兩大行業企業稅負增加出現較為集中的現象。山東省交通運輸業2013年稅負增加5526萬元;2014年稅負減少22477萬元，許多企業在這一年大量購進車輛等固定資產起到明顯的減稅效應;2015年稅負增加又有所反彈，金額為1638萬元，稅率高是其中一個主要原因。2018年5月1日，交通運輸業、建筑業、房地產業、郵政業等增值稅稅率由11%降為10%，有形動產租賃業增值稅稅率由17%降為16%。2019年4月1日將分別降為9%、13%，稅收負擔應該可以減輕。

（2）內部人力成本

內部人力成本占企業的綜合成本的比例趨勢上升，但其卻不能作為增值稅進項進行抵扣。尤其是勞動及知識密集型服務行業，進項稅額相對其銷項稅額規模較小，容易引起增值稅“擴圍”改革與中央和地方財政體制調整稅負的增加。咨詢服務業就是比較典型的內部人力成本較中間投入比率高的行業，“營改增”后不少企業出現了稅負增加的現象。例如設計院、招投標中心等中間服務機構，一不需要購買大型機器設備，二不需要購買大批原材料，很難取得進項稅額，這種人力資源密集型的企業稅負增加的較多。

（3）存量設備更新

“營改增”前，不少企業設備等固定資產已進行了更新，沒有大規模購置設備需求，這種用于抵扣的大額進項稅短期內就不會取得，企業稅負可能有所增加。在有形動產租賃業、建筑業、交通運輸業及金融業此種情況尤為突出。交通運輸業企業主要固定資產為運輸車輛設備，使用周期長，如果其短期內不需更新，日常以燃料費和維修費成本為主，又不能取得正規合格的燃料費及路橋費等發票時，企業稅負難免會有所增加。隨著營改增的全面實施，這一影響將逐步消除。

（4）增值稅抵扣發票

增值稅專用發票在實際工作中由于種種原因不少企業反映往往難以獲得，在交通運輸行業這種問題表現較為突出。如是小規模納稅人提供修理服務，經常發生修理費的交通運輸業企業往往無法取得從對方直接開具的增值稅專用發票。雖然至2019年上半年，8個行業小規模試點納稅人可自愿選擇使用增值稅發票管理系統自行開具增值稅專用發票，但實際試點運行效果不如預期。至于加油費，由于攜帶證明材料、開具手續及時間不便，駕駛員加油后通常沒有開具增值稅發票。過路過橋費多為普通發票無法進行抵扣（現在允許抵扣）。特別是很多物流企業存在私有車輛掛靠的情況，掛靠人都是由農民和個體經營戶，大部分由現金交易，極少索要增值稅專用發票。這樣就無足夠的進項稅抵扣銷項稅，使企業感到稅負壓力較重。

調研中有休閑度假公司企業反映，基層企業尤其是服務業企業，在實際操作中，進庫商品一般很難取得增值稅發票，能取得發票的商品又多在價格上略高，造成稅負沒有明顯降低。另外，證券公司反映目前稅負略有上升，一方面是可抵扣項目少，差額扣稅計算增值稅稅基大，相比營業稅減除項目變少等，另一方面是日常大量支出取得增值稅專用發票困難，如向小規模納稅人購買辦公用具、飲用水等，對方開具普通發票，每月不超過3萬元免稅，（2019年小微企業、個體工商戶和其他個人的小規模納稅人，將增值稅起征點由月銷售額3萬元提到10萬元。）如果要求對方到稅務局申請代開專用發票時，則需先交納增值稅額并由購買者支付，價格等方面原因使得雙方放棄開具增值稅專用發票，交易以開具普通發票完成，造成可抵扣金額減少。

（5）增值稅抵扣鏈條

目前，小規模納稅人占增值稅納稅企業總數比重超90%，一般納稅人向其購進需要專票時，只能取得稅務機關代開或部分行業自開的3%征稅率的專用發票，抵扣率低，難以減輕稅負壓力。購進免稅貨物及服務時，不能取得增值稅專用發票，無法抵稅，造成增值稅抵扣鏈條間斷。

2.混業經營難劃分

在現代市場經濟中，商品和服務捆綁銷售的行為越來越多，要準確劃分商品和服務各自的比例也越來越難。

交通運輸業與有形動產租賃。租用的車輛租賃形式不同，取得的發票種類就不同，應該拿到什么樣的發票其實是取決于所接受的服務是什么性質的服務。如果租車，不配備司機，是有形動產租賃，適用17%（16%）的稅率;如配備司機，是提供運輸服務，交通運輸服務適用11%（10%）的稅率。實際操作中企業利己因素影響下不據實混合操作申報時，稅務機關較難稽查。

交通運輸服務與快遞業服務?？爝f業的服務中混合了郵電通信、交通運輸、物流輔助等業務，稅率不同，會計核算上是否準確地把相關業務收入分清，需結合當地的法規和具體業務情況來判斷其稅務處理，如何準確劃分，至今沒有徹底解決。

通信行業相關的上下游產業（比如寬帶安裝、管道建設等）屬于現代服務業、通信行業或施工行業的劃分不明確，導致具體到某個項目的增值稅稅率及征繳幅度不明確。另外，通訊業廣告成本進項稅較低額的抵扣，促銷贈送的手機終端或通信業務作為視同銷售行為繳納增值稅等，都弱化了“營改增”對通訊業的減稅效應。

3.納稅人財務管理不到位的稅務風險

“營改增”政策的實施帶給相關企業不容忽視的挑戰，企業需在財務、票據的管理與運用、內部控制作用等方面進行調整。

部分企業集團化管理由于“營改增”造成困擾。如聯通、移動與電信企業為降低采購成本、統一規范服務等，均采取集團化管理。超規定金額的材料、設備等均須由集團總部或省分公司統一采購，導致進項和銷項發票主體單位不同，企業集團化管理受到影響。

對于大型建筑企業，管理權限多而復雜，項目所在地是否有管理權、檢查權，預征方式都有待明確，估計企業將接受多頭管理，將比營業稅條件下的稅收管理難度增加很多。

房地產業對成本費用管理影響較大。由于成本跨期，工程支出與發票取得時間可能跨期，導致適用不同的稅收政策。通過合理安排，推后成本費用支出的發票開具時間，增加增值稅抵扣或利用過渡期財政返還。成本進項稅額的取得，稅率不同的商品與勞務混合購進（如包工包料工程、包工包料裝飾、包工包苗景觀、），或可考慮進行業務拆分，以適用不同的稅率，增加增值稅的抵扣額。成本的轉移，項目盈虧不一致，導致企業間稅負不均衡。虧損企業成本費用或不能產生抵稅效應。

對資金融通方面的影響。目前信托利息沒有開具稅務發票，給稅前抵扣帶來影響。營改增后，信托利息開具發票，不能抵扣進項稅。集團統借統還，以前是金融開付息憑證給統借方，統借方再向資金使用方提供收款收據。營改增后，政策沿用，統借方收取的利息不征增值稅。關聯拆借，以前關聯方資金拆借沒有收取利息，存在營業稅問題。營改增后，資金拆借收付利息，一方交增值稅，另一方不可抵扣，也會增加流轉稅。

對招標采購工作的影響。投標人是一般納稅人還是小規模納稅人，影響以后提供發票是否具有可抵扣性，及抵扣率的高低。評標方法改變，從單純比較總支出轉變為比較不含稅采購價格的高低。結算方式與付款時間影響對方發票提供時間，進而影響納稅義務時間，按進度開具發票非常重要。要求必須提供增值稅專用發票，若對方提供不合格發票導致企業稅務損失的需要求賠償。

對稅務管理工作的影響。合理掌握開票時間，控制銷項稅的進度。約定收款日期，沒有收款不開具發票，如提前開票要申報銷項稅。采購發票及時取得并認證，不僅抵扣增值稅進項稅，也是所得稅與土增稅的稅前扣除憑證。注意稅款預測，開發節奏與銷售不同步，或導致增值稅稅負不均衡，階段性大量留抵，可考慮分期開發均衡稅負。增值稅一般納稅人采用抵扣制計稅，納稅申報較為復雜，提供的資料更多。

調研過程中發現交通運輸企業在一般納稅人資格管理、稅金核算等環節存有不足，在車輛掛靠、高速路加油和空車配貨等節點存在稅收風險。

生活服務業多為小規模納稅人，其財務管理工作不健全，需要有明確的增值稅會計處理規定來規范財務上的操作，這也倒逼企業規范財務管理。未來企業要比拼的是增值稅管理，這需要企業加強內部管理、票務管理及提高財會人員綜合素質。

4.相關部門配套改革有待加強

建筑行業稅費取費方式采用是整個造價的3.41%記取綜合稅率，實行“營改增”，營業稅稅率3%不再適用，其課稅對象、計稅依據及方式發生了較大變化。造價模式應據此及時改變，必須出臺配套與不斷改變的增值稅稅率相對應的工程造價及計價體系。招投標須有及時適應的相關法律、政策支持，否則投標報價將會無章可循，稅收征管研究明顯滯后，容易導致與實際脫節，這也給企業帶來了相當大的風險。

5.稅務機關征管水平需進一步加強

由于許多企業業務遍布全國，在專業涉稅業務中，不僅是山東省，全國各地稅務機關對稅收政策的具體執行規定、理解、把控、解釋不同，接待咨詢工作人員對政策掌握不夠全面、熟練，造成納稅人咨詢、操作的困擾。部分財政補償相關文件與措施已發布，但調研中發現，大多企業對此不了解。

“地下經濟”又稱“影子經濟”，在市場經濟運行過程中其實與“地上經濟”一直并存著。此類活動不在政府控制之中，因而據此有所得收益者一般不進行納稅申報，GDP統計也沒有將其納入其中。目前我國有不少企業的現金使用沒有嚴格按照國務院頒布的《現金管理暫行條例》的規定辦理，企事業單位必須遵照規范范圍進行現金結算，不允許超結算起點以及超范圍現金交易的違規行為發生，政府相關部門對納稅人企業的現金交易、流向嚴格監督和管理，經濟交易轉賬支付一方面促進包括金融業的納稅人企業有序發展，一方面減少“地下經濟”生存空間，提高稅務機關管控效率，增強我國企業納稅遵從度。

增值稅的稅收流失主要原因之一是消費者不主動索取發票。企業經營者不按規定開具或謊稱暫時沒有發票，以享受折扣或者給予小贈品等手段不開票隱藏收入，如餐飲業多數情況下消費者在就餐后根本不索要發票，導致稅收流失。

隨著國地稅金稅系統并庫及優化后的金稅三期升級版上線，由云計算功能和大數據評估集一體的系統，使得稅務機關對納稅人庫存、銀行賬戶、收入、成本、利潤與應納稅額等賬務、經營行為將了如指掌。

該系統功能強大，納稅人像安裝了電子眼，發票、賬務、預警風險增強，納稅人增值稅額與企業毛利不匹配、期末存貨與留底稅金不匹配、應納稅額變動過大等，各項數據對比金稅三期將判斷異常。稅務機關正邁入大數據稅務稽查時代。

三、解決措施和建議

1.建立與完善財政補償機制

“營改增”后為防止部分企業稅負增加，要建立完善財政補償機制，因稅改原因稅負壓力過大企業可給予政策補貼或優惠。該措施對于增進企業稅負公平、提高試點企業積極性意義重大。建立和完善“營改增”后的財政調庫制度以及稅款解繳入庫、退庫制度，尤其是要保證地區之間財政調庫的及時和準確。

2.完善納稅人認定制度設計

原增值稅納稅人可認定一般納稅人標準為年銷售額達到50萬元（或80萬元），“營改增”規定了500萬元的標準。目前的規定是，自2018年5月1日起增值稅一般納稅人認定標準統一為連續12個月（按月申報納稅人）或連續4個季度（按季申報納稅人）累計應稅銷售額達到或超過500萬元。原增值稅納稅人銷售額如為超過此標準，在一定期限內可申請轉為小規模納稅人。應降低“營改增”一般納稅人認定標準，在兼顧稅收管理前提下，使得影響稅收抵扣鏈條行業的更多企業成為一般納稅人。用制度引導企業注意選擇具有一般納稅人資格的合作商，考量相應扣減稅率，增加可抵扣增值稅額?！盃I改增”不是一項單純的減稅措施，也不是簡單的稅種轉換，而是一項更大的制度變革。通過健全增值稅的抵扣機制，促進社會化分工協作，激發市場活力，促進產業結構轉型升級，淘汰落后產能，實現產業調控目標。

3.調整增值稅稅率水平與結構

2019年4月1日起，增值稅稅率調整：16%降至13%、10%降至9%，6%檔保持不變。我國增值稅經歷過4次重要降稅及并檔。目前增值稅稅率分為13%、9%、6%三檔。采掘、制造業多數在13%檔，9%檔主要包括交通運輸、公用事業、農業、建筑業、房地產及通信業，而金融服務業多數在6%檔。由于成本結構、中間投入比率在不同行業存在差異，考慮各行業稅負相對公平，營改增后增值稅稅率目前采用多檔次，從稅收征管難度角度出發，增值稅稅率檔次設置其實不宜過多。按照稅收中性和簡化稅制的要求，需簡并增值稅稅率，宜以單一稅率為最終目標。就各行業適用的稅率水平而言，可考慮簡并基本稅率檔次，結合結構性減稅調整為13%（或9%）、6%兩檔。目前交通運輸10%（9%）的稅率均明顯偏高，建議國家下調至6%左右。

4.解決增值稅發票困難的可行措施

企業增值稅專用發票難以取得的原因很多。購買商品時，在價格、質量及服務等同等的情況下，企業在應盡量選擇提供增值稅專用發票的商家，以獲得增值稅抵扣稅款。

服務外包。在確保服務質量的情況下，企業可把承接的勞務服務進行外包，以獲得部分進項稅。還可將諸如人事、財務等職能部門工作進行外包，由第三方公司為自己提供專業服務，即節約了企業自身人力成本，還能取得進項稅額抵扣。

清理增值稅優惠。對直接免稅等措施范圍嚴格限制，多轉為即征即退征管方式，可使一般納稅人與其交易時能夠取得增值稅專用發票，增加抵扣項目，即保障了增值稅稅收鏈條完整性，又兼顧納稅人利益。

進一步推廣電子發票。對企業維修、加油、采購時因金額小、手續復雜等原因，對方不愿開具增值稅專用發票而不能享受進項稅發票抵扣，可通過繼續大力推廣電子發票解決，根據銷售情況銷售方在手機等終端錄入相關信息，電子專用發票自動生成，購買方下載打印抵扣憑據。

5.提高財務及運營管理水平

增值稅專用發票的掃描認證，發票查詢平臺的勾選認證，較之前復雜納的稅申報，全新流程使得“營改增”相關企業面臨挑戰。據此，企業尤其是一般納稅人企業應將先進的管理理念和信息管理技術結合本次“營改增”融入進來，對合約管理、客戶管理、供應鏈管理、定價管理及經營模式等全方位進行更新。企業尤其應將增值稅發票管理與賬務處理、業務管理系統及金稅系統實行數據的對接，具備企業“全生命周期”的增值稅發票跟蹤管理。利用發票規范的契機加強成本核算，實行統一的財務核算平臺，對每份發票進行驗證，防止取得虛開、代開以及其它不符合規定的發票。

對于集團化管理的企業，財務核算要求更高，增值稅發票開具地點現在不明確，如按現有條件，由于有金稅工程支撐，總部統一開具發票的可能性較大，但不利于地方分成，如各地要求當地開票，項目部也要配全財務人員，解決發票安全問題。

可成立稅務管理部，培養專業稅務管理人才。企業的所有抵扣發票要及時匯總，要在時效內認證抵扣，同時協調好期間內稅負，防止過多占用資金。定期向一線的業務人員培訓規范取得發票的注意點。協調各部門的稅務問題，特別是各地對發票的不同管理辦法。對公司財務人員實行增值稅等相關財稅知識、技能培訓，充分合法利用政策，合理制定營改增實施應對方案。全員參與，特別是合同簽訂人員、采購人員、結算人員都要第一時間投入。

建筑業在投標過程中要充分籌劃，考慮“營改增”對投標標書編制帶來的影響，最大限度地使企業的利益得以合理體現。

電信行業營改增后在產品服務經營中應盡量運用商業折扣營銷策略，減少實物捆綁贈送，避免稅負增加。

6.強化稅收征管

明確統一稅務管理部門的稅收政策執行口徑。建議各地稅務機關對稅收政策的執行一致統一，并落實到基層。進一步提高稅務機關及工作人員的管理、專業水平。最好由稅務機關中業務全面、熟練的骨干人員在試點期間，接受咨詢，以及時、全面解答納稅人的涉稅問題，同時據此全面掌握各行業中突出的、有代表性的涉稅第一手資料。整理研究以便為將來國家增值稅的稅收法定做出貢獻。

在調查問卷中，對于“企業希望獲得的政策需求主要有”這一設問，91%的企業選擇了“有組織的開展管理、稅務、財務、運營等人員的稅務政策專項培訓”這一選項。希望稅務管理機關有計劃地分行業組織相關企業進行稅務政策專項培訓、座談，加強稅企溝通。優化增值稅征管制度，全面提升“信息管稅”水平，降低稅收成本，提高納稅人遵從度。

7.推進相關部門配套改革

前面提到的建筑業實行“營改增”可能會對企業投標標書的編制產生影響，住建部及行業協會應聯合稅務機關對此進行深入調研。修訂《全國統一建筑工程基礎定額與預算》，公開招標書相應調整，設計概算以及施工圖預算的編制按新標準執行，招標概、預算的編制對建設單位來講較之前要有重大變化。

四、“營改增”發展展望

“營改增”推動了產業轉型升級以及結構性調整。目前盡管各級財政收支矛盾突出，“營改增”減輕企業稅收壓力對其將產生新的減收，但財政收入短期的“減”獲得發展勢能持續的“增”，將為經濟邁向中高端水平、保持持續發展勢頭打下扎實基礎。

“營改增”擴圍以來，建筑、房地產業性質上下聯通，房地產作為支柱產業，建筑業主要是為房地產業提供服務，兩者需要聯動相輔相成一起改革，從而形成完整的抵扣鏈?！盃I改增”后企業為減少稅負，會盡可能向上下游轉嫁。建筑業“營改增”初始，增值稅一般納稅人稅率從3%調整到11%，預期會有不少企業稅負增加，但我們調研的很多建筑業企業的稅負卻并沒有增加，座談發現，2016年5月前，很多企業就未雨綢繆，對相關“營改增”政策、業務進行了學習培訓，“營改增”實施前幾個月，結合時點加快營業稅涉稅事務梳理，對于原簽訂的各類涉稅行為、合同，已履行、尚未履行項目工程進行明細區分，做好“營改增”的過渡銜接。同時，制定完善企業增值稅專用發票管理制度，設置發票管理崗位，明確增值稅專用發票開具、取得、認證的職責。執行之初一兩個月，因實際操作經驗不足，企業稅負有所增加，隨著部分建筑企業發票管理力度加大，引進高科技設備并減少人力投入等，減負效果逐步得以體現。生活服務業有增有減，使得業內整體稅負是否上揚給予極多關注。

結構性減稅是“有增有減、結構性調整”的一種稅制改革方案，不排除部分企業在某些期間會增加稅負。因為從單個企業說，隨著它的成本結構不同、發展時期不同，體現在它的這一環節繳納的稅收也是不同的。企業應放遠眼光，利用“營改增”試點的機遇進行結構調整，進一步提升市場競爭力。

改革正在進行中。所謂減稅，是產業鏈的總體減稅，市場機制會將總體減稅逐步分配到產業鏈的各個環節，讓更多納稅人分享改革紅利。這是“營改增”的原始推動力之一，會產生馬太效應。

當所有行業均實現“營改增”后，每個企業進項稅得到充分抵扣，使增值稅發揮正常的作用，規范稅收征繳，減輕企業稅負壓力，真正實現“營改增”的目的。

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作者簡介：楊虹偉（1967.11- ），女，漢族，山東省文登市人，碩士，山東英才學院商學院，副教授，研究方向：財政稅收、會計準則理論與實務