輝山乳業審計失敗原因及對策研究

摘 ? ? ? ? ?要：近年來，我國上市公司財務舞弊的手段呈現復雜性和隱蔽性的特征，審計失敗的案件不斷增多，嚴重影響我國經濟市場的穩定，影響投資者做出合理的經濟決策，甚至影響會計師事務所的聲譽，降低審計的社會公信力。本文以畢馬威會計師事務所對輝山乳業審計失敗為例，從注冊會計師和被審計單位層面分析審計失敗的原因，并提出針對性的對策和建議，以期增強被審計單位自我約束力，提升注冊會計師的對立性，提高注冊會計師的執業質量，優化監管部門監管制度，維護社會公眾的利益。

關鍵詞：輝山乳業;審計失敗;獨立性

一、引言

在現代化企業中，所有權和經營權分離的特征表現得尤為突出。兩權分離的實施有助于企業引進先進的管理經驗與管理理念，提高企業的管理水平，從而促進企業經濟的提升。但是，兩權分離會導致所有者和經營者信息的不對稱。為了解決這一問題，獨立于經營者和所有者的第三方注冊會計師審計應運而生。隨著市場經濟的發展，企業面臨紛繁復雜的經營環境，對注冊會計師的審計和執業質量提出了更高的要求，同時信息使用者對審計報告的依賴性越來越強。但是，近年來，財務舞弊的事件層出不窮，審計失敗的案件接連而至，嚴重影響我國資本市場的穩定。

近年來，新大地事件、萬福生科事件、南紡股份財務舞弊事件、銀廣夏案件、藍田股份案件等，一系列被爆出的財務造假及審計失敗案例嚴重擾亂了資本市場秩序，社會公眾對注冊會計師的執業質量提出了質疑，甚至產生了嚴重的信任危機。

二、相關理論概述

（一）審計失敗的概念

審計失敗是指企業的財務報表存在著重大的錯報和漏報，而注冊會計師經過審計發表了與所審計的財務報表實際情況不相符的審計意見。

為了避免審計失敗的發生，需要注冊會計師遵循審計準則的要求，提升自身的專業勝任能力，保持審計獨立性，提升審計執業質量。同時要求被審計單位按照會計準則及相關法律法規的具體要求，真實、準確、全面地反映企業的經濟交易和事項。某些財務舞弊行為，相對較隱蔽，注冊會計師開展相關審計程序可能無法識別出來。因此，需要從注冊會計師和被審計單位兩個層面出發深層次探究審計失敗的原因，從根源上杜絕舞弊事件的發生。

（二）相關理論依據

1.冰山理論

1999年，美國的波羅格納和加拿大的林德奎斯特共同提出了冰山理論。該理論認為，露出海面的，大部分人所能夠看到的只是冰山一角，還有很多人們沒有看到的隱藏在海平面以下。對于被審計單位財務舞弊而言，舞弊行為具有較強的主觀性、復雜性和隱蔽性，這部分往往隱藏在深海中不容易被人發覺。而這一部分風險較高，危害性大，更應該關注。

2.舞弊三角理論

1993年，伯洛格那等人首次提出舞弊三角理論，該理論認為，舞弊行為主要是由于機會、理由和壓力這三個因素所致，壓力因素是形成舞弊行為動機的關鍵，機會要素是被審計單位為了掩飾舞弊行為來達到舞弊的目的，理由要素是對舞弊行為所找的安慰說辭。三因素相互聯系、密不可分，構成了國際反舞弊準則的核心內容。

三、輝山乳業財務舞弊案例

（一）輝山乳業簡介

輝山乳業于1951年成立，2013年上市，是我國老牌的乳制品企業。成立以來，輝山乳業致力于打造出中國最值得信賴的乳制品品牌，為了實現這一目標，積極拓寬國內市場，建立多個項目，形成較為完善的產業鏈。2017年3月24日，由于輝山乳業資金鏈斷裂，輝山乳業股價狂跌。接著，輝山乳業財務舞弊事件被爆出，畢馬威對其開展的審計也直接宣布失敗，輝山乳業也于2017年5月8日被香港證監會勒令停牌。

（二）畢馬威會計師事務所簡介

畢馬威成立于1897年，是全球四大會計師事務所之一，主要從事審計、稅務和相關服務等業務。目前，畢馬威在香港、澳門和臺灣等多個城市設立機構，雇傭專家9000多名。輝山乳業出現嚴重的財務造假，畢馬威會計師事務所卻沒有發現問題，且連續三年出具無保留意見的審計報告。

（三）畢馬威對輝山乳業審計失敗的過程

2012-2016年間，輝山乳業總資產從55億元增加至 341億元，較好的經營業績和天然形成的地理優勢，引起社會各界的廣泛關注，同時也得到了當地政府的支持，品牌價值得到較大提升。但是，輝山乳業的財務根基沒有打牢，在2015-2018年間，大股東增持股票主要來自銀行和上市公司，股票價格被嚴重高估，隨后為了維持股票的價值，又將增持的股份抵押給銀行，最終引發了嚴重的債務危機。

輝山乳業2014 年、2015年、2016年年度報告均為畢馬威會計師事務所審計，并出具無保留意見的審計報告。其實輝山乳業的財務舞弊行為已經持續多年，審計人員沒有把重大錯報審計出來，最終導致審計失敗的發生。畢馬威事務所對輝山乳業的審計失敗，一方面由于輝山乳業財務舞弊，財務報表出現重大錯報，另一方面也表明畢馬威事務所審計中缺乏獨立性，專業勝任能力有待提升。

四、畢馬威事務所對輝山乳業審計失敗的原因分析

（一）被審計單位層面

1.管理層、治理層誠信缺失

一個公司的管理層對于公司起著重要的導向作用，管理層的管理理念和經營風格潛移默化影響員工的工作方向。輝山乳業資金鏈斷裂后，在舉辦債權人大會的前兩天，大股東兼管理層失去了聯系，這無疑是對工作不負責任的表現。對于企業而言，債權人和企業的關系進一步惡化。并且對于關聯方的交易，輝山乳業在財務報表中未充分披露，也是管理層責任與誠信缺失導致的后果。

此外，在輝山乳業停牌后，銀行方面提供的數據與企業賬上的數據相差甚遠，差額超過 24 億元，且輝山乳業對此情況不能給出合理化的解釋，這筆巨款管理層也未做任何的解釋和說明。公司管理層也未對賬實不符、未披露關聯方交易等問題提出任何質疑。輝山乳業宋昆岡、顧瑞霞、徐奇鵬及簡裕良4名獨立董事卻在輝山停牌之后選擇以“要投入更多時間處理其他事務”理由一辭了之。管理層的行為是誠信及責任感缺失的具體體現，也為后期企業的債務危機、資金鏈斷裂、審計失敗等埋下了隱患。

2.存在重大財務舞弊

輝山乳業對費用化支出和資本性支出劃分界限不明確，將費用化支出直接資本化，或者虛增資本性支出，來掩飾公司現金流不足的事實。輝山乳業上市之后，資本性支出不斷增長，合計超過100億元。其中，2015年資本性支出虛高，資本性支出比新增的生物資產及固定資產高出近100 000萬元，且未在當年年報中解釋這一情況。輝山乳業可能是為了美化財務報表得到社會公眾和政府的支持，從而獲取相應的政府補助，同時達到掩飾自身現金流不足的目的。

（二）注冊會計師層面

1.審計缺乏獨立性

2014-2016年，輝山乳業委托畢馬威會計師事務所進行審計，在連續審計中，事務所收取了較高的審計費用，在執行審計程序過程中并未發現被審計單位財務報表存在重大錯報和漏報。另外，輝山乳業的財務總監曾任畢馬威沈陽地區的高級合伙人，并于2012年離開畢馬威會計師事務所加入輝山乳業。輝山乳業的獨立非執行董事在畢馬威事務所任職26年，以上會產生對注冊會計師職業道德產生威脅的情形，不能保證注冊會計師能夠公正、客觀、不偏不倚的開展審計工作。注冊會計師既違反審計獨立性，又嚴重影響審計工作的質量。

2.審計程序設計執行不到位

輝山乳業的存貨中半成品和產成品占比較大。畢馬威會計師事務所對于存貨的監盤工作，審計人員僅采用走訪的形式，沒有向員工了解具體的情況。對于部分存貨未執行監盤程序，對于部分存貨中出現的異常情況，沒有去分析原因，未詢問管理層，最終也未得到合理的解釋，也不予追究。致使輝山乳業利用存貨虛增利潤。

五、審計失敗案例相關對策和建議

（一）加強企業會計誠信文化建設

對于企業員工而言，在招聘環節需要做好信用調查工作，入職之后應建立員工誠信檔案，并把誠信方面的記錄納入期末考核中去。企業應加強誠信和道德觀的宣傳工作，推廣誠信道德理念。可以建立適當的獎懲制度，對于保持良好職業道德的員工予以適當獎勵，對于損害職業道德的員工采取相應的懲罰措施。只有這樣，員工在工作中進行自我監督和自我約束。

另外，企業的誠信文化離不開管理層的榜樣作用。管理層的道德觀直接決定員工的工作思路。因此，企業應加強管理層職業道德建設，定期開展相應的培訓，對于培訓結果應當及時進行考核和記錄。監管部門應加強監管，建立管理層的道德資料檔案，適當披露管理層相關信息，進而讓社會公眾、媒體等進行監管，把管理層的舞弊動機扼殺在搖籃里。

（二）完善企業內部控制制度

從輝山乳業審計失敗的案例中可以看出，管理層應根據企業真實的經濟業務公允地反映企業狀況和經營成果。企業應積極加強內控制度建設，完善投融資風險預警機制，將風險預警機制的指標量化。自覺學習先進的管理經驗，優化財務管理模式。加強對資金來源情況、資金使用方向、資金的回籠過程管理，形成相應的記錄。及時發現問題，解決問題，積極防范突發性危機。

（三）提升注冊會計師審計獨立性

獨立性是注冊會計師審計的靈魂，包括形式上的獨立和實質上的獨立。注冊會計師一方面應加強自身的職業道德建設，在承接業務階段就應保持獨立性，不能和不誠信的客戶打交道，違反獨立性的業務不要承接，避免出現違反注冊會計師職業道德的情形。要提防被審計公司的部門主管是由審計機構前合伙人擔任的現象。提升注冊會計師的專業勝任能力，保證注冊會計師公正、客觀執業，提升審計質量。另外，實施會計師事務所輪換機制，樹立風險意識，提升審計獨立性。

（四）嚴格執行審計程序

注冊會計師應按照審計準則的要求，嚴格執行審計程序。為了測試存貨的真實性，注冊會計師必須在現場實施監盤，以獲取充分、適當的存貨狀況、數量的審計證據。在選擇監盤哪一類存貨時，不能事先告知被審計單位。而是按照準則和經驗判斷在監盤當天隨機選擇一個庫存位置。對于重點存貨，要保持警覺。同時，實施存貨監盤時，也可以采用詢問、觀察、檢查、分析等審計程序相結合的方法，若有需要可以利用專家的工作。從而獲取充分、適當的審計證據，提升審計質量，促進注冊會計師審計行業和資本市場的有序發展。

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作者簡介：

張玉平（1990.10- ?），女，漢族，河南南陽人，碩士研究生，助教，研究方向：資本運營。