新收入準則中的兩套確認標準解析

傅宏宇 樊瑞煒 付玉

【摘 要】 新收入準則中包含基于合同的履行履約義務和基于控制概念的控制權轉移兩套收入確認標準。兩套確認標準無論是依據的基本概念，還是具體的操作路徑都不同，且二者可以各自分別獨立運行。但兩套確認標準又有內在統一性，即二者具有等效性，都基于資產負債表觀，且都是財務會計趨向科學的產物。兩套確認標準使得收入的確認在面對不同主體、行業、司法管轄區及資本市場之間多樣的收入相關交易時，有了更為便于實施且一以貫之的操作途徑。

【關鍵詞】 合同; 控制; 收入確認標準; 履行履約義務; 控制權轉移

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）18-0077-05

2014年5月28日，IASB正式發布了《國際財務報告準則15號——客戶合同收入》（IFRS15）[ 1 ]。在與國際財務報告準則趨同的背景下，2017年7月5日，我國也發布了修訂的《企業會計準則第14號——收入》[ 2 ]（簡稱新收入準則），重新構建了收入確認計量標準。我國的新收入準則第四條規定：“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。”[ 2 ]這實際上形成了基于合同的履行履約義務和基于控制概念的控制權轉移兩套收入確認標準。如此，清晰地認識兩套確認標準，分析理解二者的異同及其對實務操作的影響十分必要。

一、新收入準則構建的兩套確認標準

（一）基于合同的履行履約義務確認標準

IFRS15引入法律中的合同概念構建收入確認的新標準體系。具體內容包括：

第一，引入法律中的合同概念，準確地說收入準則規范的是基于合同的交易①。這是一個基礎性的引入，新收入準則中履行履約義務確認計量收入的標準體系整體是基于合同，以至于準則的名稱為：國際財務報告準則第15號——客戶合同收入。

第二，基于法律上合同的概念進一步引入合同權利、合同義務、合同變更等法律概念。

第三，根據法律上合同概念的內涵，結合對收入相關交易安排構成要件的解析和收入確認計量標準構建的需要，定義了客戶、履約義務、合同合并、合同資產、合同負債等概念。

第四，提出收入確認的核心原則：“主體應當在其通過向客戶轉讓已承諾的商品或服務（即，一項資產）來履行履約義務時（或履約過程中）確認收入。一項資產是在客戶獲得對該資產的控制時（或過程中）被轉讓的。”（IFRS15第31段）[ 1 ]

第五，基于上述引入和定義的法律相關概念，進一步構建了收入確認的五步驟模型：

步驟1：識別客戶的合同。合同是指雙方或多方之間達成的確立可執行權利和義務的協議。只有當合同符合一定的標準（IFRS15第9段）時，主體才應對其進行會計處理。準則還給出了合同合并和合同修訂（變更）的相關規定。

步驟2：識別合同中的履約義務。履約義務是指合同中包括的向客戶轉讓商品或服務的承諾。一項履約義務應當單獨進行會計處理的標準為它所涉及轉讓的商品或服務可以明確區分，即客戶能夠從單獨使用某項商品或服務中獲益、或者將其與客戶易于獲得的其他資源一起使用中獲益，并且主體向客戶轉讓該商品或服務的承諾可以與合同中的其他承諾單獨區分開來。

步驟3：確定交易價格。交易價格是主體預計因向客戶轉讓已承諾的商品或服務而有權獲得的合同對價金額。合同對價金額包括固定對價、可變對價或非現金形式的對價。

步驟4：將交易價格分攤至合同中的履約義務。主體通常基于合同所承諾的每項可明確區分的商品或服務單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至每一項履約義務。

步驟5：在主體履行履約義務時（或履約過程中）（即當客戶取得對商品或服務的控制權時）確認收入。履約義務可在某一時點或在一段時間內履行。

第六，在收入分類上，將原來準則中收入的分類（枚舉式的）銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同的四分類，邏輯嚴密（非此即彼）地分類為履約義務可在一段時間內履行和履約義務可在某一時點履行兩大類。

整個IFRS15的主要內容就是在上述五步驟模型的框架下對各步驟相關內容做出的詳細規定。可以清晰地看到，上述內容是在引入和定義合同等法律相關概念的基礎上形成、展開的。在以往的財務會計概念框架和準則中，也曾經借鑒和引入許多其他學科的基本概念，如經濟學中的價值、經濟收益，基于法定意義的支付義務界定負債概念，倫理學中的公允、公平、公正、不偏不倚、真實，社會學中的社會責任、社會價值等，但是，像IFRS15這樣，借助引進法律概念重新構建某一準則的確認計量體系，在以往的財務會計準則構建過程中還沒有過。IFRS15結論基礎第31段指出：“IASB和FASB對合同的定義是以美國合同的普通法律定義為基礎……”[ 1 ]以此為基礎，根據法律上合同概念的內涵，結合收入相關交易的實際和財務會計已有的確認計量披露體系，引入和定義了系列相關概念，構建了新的收入確認計量模式。這一模式使得法律上的合同概念（包括相關的系列概念）很好地融入了財務會計確認計量體系，是引入其他學科概念構建財務會計具體準則的成功范例，具有開創性。

總而言之，基于合同的履行履約義務確認標準的核心內容是主體如果履行了履約義務就可以確認相應的收入。

（二）基于控制概念的控制權轉移收入確認標準

IFRS15最引人矚目的是引入和定義合同等法律相關概念，構建了收入確認的五步驟模型。但是，新準則基于會計已有的概念，對原有的收入確認標準進行了修訂，即以控制權轉移觀替代了風險報酬轉移觀，從而形成了基于控制概念的控制權轉移收入確認標準。

鑒于以往的國際會計準則中主要風險轉移的判斷在實務操作和概念一致性方面存在諸多問題，IFRS15提出以控制權轉移標準替代風險報酬轉移標準：“主體應當在其通過向客戶轉讓已承諾的商品或服務（即，一項資產）來履行履約義務時（或履約過程中）確認收入。一項資產是在客戶獲得對該資產的控制時（或過程中）被轉讓的。”[ 1 ]準則的第31—38段對控制權轉移給出了清晰的標準。包括：對資產的控制是指能夠主導資產的使用并獲得資產幾乎所有剩余利益的能力。控制包括防止其他主體主導資產的使用或獲得資產所產生利益的能力，并列示了作為資產利益的直接或間接地獲取潛在現金流量（現金流入或現金流出的減少）的6種方式。準則第35—38段給出了在一段時間內履行履約義務即主體在一段時間內轉移對商品或服務的控制權的標準，以及在某一時間點履行履約義務時主體考慮控制權轉移的指標。一般來說，主體擁有資產的所有權就同時擁有了資產的使用權、收益權和處置權。而主體擁有資產的控制權則只同時擁有資產的使用權和收益權，不擁有處置權。以風險和報酬轉移為標準確認收入僅僅是針對資產的收益權。具體來看，對資產的控制有兩層含義：其一，對資產的使用權，包括對資產的持有、管理、管轄、監督、支配等;其二，資產的收益權，其含義為能夠獲得資產幾乎所有剩余利益（包括利益的波動）的權利。IFRS15控制概念中的獲得資產幾乎所有剩余利益的含義與風險報酬轉移觀念的含義存在一致性。但是，其給出的對資產的控制概念更加強調排他性地擁有對資產的使用權，這是風險報酬轉移觀念所不具備的。

之所以認為基于控制概念的控制權轉移收入確認標準是不同于基于合同的履行履約義務確認標準有如下幾點理由：第一，兩者依據的基本概念不同。基于合同的履行履約義務確認標準依據的是合同的基本概念以及由此從法律中引入和定義的包括履約義務等的系列概念;而基于控制概念的控制權轉移收入確認標準依據的是控制的概念以及控制權轉移的界定。第二，兩者具體的操作路徑不同。基于合同的履行履約義務確認標準在實務操作中應根據交易的合同區分出相應的履約義務，再進一步按照五步驟模型操作最終確認收入;而基于控制概念的控制權轉移收入確認的操作主要是根據控制的概念、控制權的轉移界定以及取得控制權的跡象等準則規范對資產或服務的控制權轉移情況進行判斷，進而確認收入。第三，兩套確認標準可以各自分別獨立運行。由于兩套確認標準依據的概念和實務操作路徑不同，使得企業在確認收入時可以單獨應用兩套確認標準中的任一套。從準則規范的內容來看，在某一時段內履行履約義務的收入確認更多應用基于合同的履行履約義務確認標準，在某一時點履行的履約義務的收入確認更多應用基于控制概念的控制權轉移收入確認標準。

二、兩套收入確認標準的內在統一性

（一）兩套收入確認標準具有等效性

盡管兩套收入確認標準存在基本的差異，但二者又存在著內在的統一性，這種統一首先表現為兩套確認標準的等效性。不難看出，在兩套確認標準中，基于合同的履行履約義務確認標準主要著眼于主體的交易行為，而基于控制概念的控制權轉移收入確認標準著眼于主體交易行為的結果。完成了行為就必然達成了結果，而要達成結果必須完成行為。換言之，二者是完全等效的。因此，企業在根據準則確認收入時，可以依據企業已經履行了合同中的履約義務而確認收入，也可以依據企業已經轉讓相關資產的控制確認收入。

（二）兩套標準都基于資產負債表觀

1.基于合同的履行履約義務確認標準的資產負債表觀基礎

資產及其相關義務的計價與利潤確定是財務會計的兩大中心內容。資產負債表觀著重關注報告企業所擁有的財產，包括其擁有的經濟資源以及向其他方交付經濟資源的義務。在資產負債表觀下的要素定義，首先是定義資產和負債包括所有者權益，其次以此為基礎定義收入費用。收入（包括利得）產生于經濟資源和義務變動導致的企業財產的增加，表現為資產的增加或負債的減少或兩者兼而有之（除去所有者投入資本）。費用（包括損失）則產生于經濟資源和義務變動導致的企業財產的減少，表現為資產的減少或負債的增加或兩者兼而有之（除去對所有者分配利潤）。

現在的財務會計是以資產負債表觀為基本理念的，即首先關注企業的財務狀況，其次才是企業的經營業績。這是因為當今企業生產經營所面臨的不確定性不斷增加，如市場風險、流動性風險、幣值的穩定性、匯率變動風險等，所以對企業價值的評價變得更加復雜，絕非只關注企業經營業績就可以。因此，投資人、債權人等報表使用者除了關注經營業績外，更為關注的是企業的整體財務狀況及其變動趨勢。

由科斯開創的現代企業理論，經過企業契約論者的發展之后，企業被視為“一組契約關系的聯結”。從民商法的視角來看，資產負債表恰恰是權利與義務的一種完美對應關系。在資產負債表的左邊，資產正是企業對一系列資源擁有權利的確認與計量;在資產負債表的右邊，負債代表的是企業對債權人的義務，而凈資產代表的是企業對股東的義務。隨著企業每一筆交易的推進，企業的權利、義務不斷消長變化。就企業簽訂的某一合同而言，企業在其中既有權利，又有義務。當企業履行了履約義務時，就擁有了剩余權利（它使企業的資產增加或負債減少，即企業控制的經濟資源增加或者企業承擔的以減少企業控制的經濟資源為代價的現時義務的減少），根據IFRS15的定義，這時企業增加了資產（應收賬款或合同資產），則可以確認收入。當企業已收取了客戶的對價（或應收金額），尚未履行履約義務，則企業承擔向客戶轉讓商品或服務的義務，這時企業增加了合同負債，企業當然不能確認收入，只有后續企業履行了履約義務時才能確認收入。即，主體履行履約義務導致增加主體的資產（資產增加或負債減少），這時主體才可以確認收入。顯然，這樣的收入確認標準與資產負債表觀一脈相承。

2.基于控制概念的控制權轉移收入確認標準的資產負債表觀基礎

如前所述，資產負債表觀認為，收入（包括利得）產生于經濟資源和義務變動導致的企業財產的增加，表現為資產的增加或負債的減少或兩者兼而有之（除去所有者投入資本）。基于控制概念的控制權轉移收入確認標準的核心含義是：在客戶取得相關商品或服務（即，一項資產）控制權時確認收入。當企業向客戶轉移了相關商品或服務的控制權時，企業就擁有了使企業增加應收賬款或合同資產的剩余權利。即收入確認的標準是企業向客戶轉移了相關資產的控制權，同時增加了作為支付對價的資產，這是用企業資產的增加作為收入確認的標準。這樣的收入確認標準與資產負債表觀是高度契合的。

（三）兩套標準都是財務會計趨向科學背景下產生的

對于財務會計的屬性，20世紀70年代以前的財務會計理論認為，會計是一門藝術（art，或者翻譯為技能），因為最終報告的信息很大程度上依據執行者個人的判斷和解釋。自然科學的高歌猛進給人類社會帶來了巨大益處，同時其依據實驗檢驗達成命題無爭議的經驗自然科學方法，對人文社會科學的發展產生了巨大的誘導。20世紀70年代以后，財務會計開始趨向于科學。R.斯特林（1979）指出，會計作為科學的要求是對所觀察的事物或現象的描述和計量達到較高水平的相同性。H.沃克（1997）認為，盡管會計計量的精確性和嚴謹性不及其他學科分支，但仍不失為一門科學。關鍵在于會計應通過改進計量程序和方法增進其科學屬性。這一基本趨向在會計理論研究方面導致實證研究的普及和主導，在財務會計準則制定方面，則導致三方面的后果。一是準則體系整體的理論基礎趨向資產負債表觀。二是增強財務會計計量和報告的可比性，限制不同會計方法和程序的使用。三是提高財務會計概念框架及準則體系內部概念的邏輯一致性。

IFRS15一開始就將建立更健全的框架和提高收入實務中確認計量的可比性作為目標。整個體系完全基于資產負債表觀。在收入的分類上，摒棄了原來枚舉式的分類（銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同），代之以非此即彼的履約義務可在某一時點履行和在某一時間段履行兩類。最終，IFRS15基本形成了概念統一、步驟統一、應用于幾乎所有收入相關交易、邏輯一致的收入確認計量的模式。因此，可以認為，IFRS15是財務會計趨向科學的一個成果。

具體到兩套收入確認標準，基于合同的履行履約義務確認標準：首先，找到幾乎所有收入有關交易共有的合同作為收入確認標準構建的出發點，再引入和定義了系列法律相關概念，構建了邏輯清晰的五步驟模型，形成了概念統一、步驟統一、應用于幾乎所有收入相關交易的收入確認標準。其次，原來的財務會計概念框架中基本沒有涉及合同等法律概念。為了給基于合同的履行履約義務確認標準提供概念框架的支持，在2018年3月IASB發布修訂后的概念框架中增加了合同概念的相關內容，合同（contract）概念出現了65處，在結論基礎中出現了43處，其中比較集中的是在第4章財務報表要素中增加了三個與此有關的內容，記賬單元（unit of account，見第4.48—4.55段和結論基礎BC4.74—4.77段）、待執行合同（見第4.56—4.58段和結論基礎BC4.78—4.87段）和報告合同權利及合同義務的實質（見第4.59—4.62段和結論基礎BC4.88段）[ 3-4 ]。這些舉措使得構建的基于合同的履行履約義務確認標準在整個財務會計概念框架和準則體系中保持邏輯一致，體現了財務會計趨向科學的主旨。

財務會計趨向科學的努力，在基于控制概念的控制權轉移收入確認標準構建中的體現主要是控制概念修訂。在以往財務會計概念框架和相關準則中并未全面、清晰、完整地定義控制概念。美國FASB1980年12月發布的第3號概念框架指出：“某一個體之擁有一種資產，它對其未來經濟利益的控制，必須達到能享有資產所產生利益的程度，并且能對其他方面之享有其利益加以排斥，或加以管轄，例如允許有償分享。”“所以，某一個體的資產，就是受它控制的未來經濟利益，因而，在此種利益的性質所許限度以內，或在其權利所許范圍以內，該個體得以任意使用。”[ 5 ]從這一表述中，我們可以解析出對資產的控制包括收益權和使用權。國際會計準則委員會在1989年發布的概念框架中將資產定義為：“資產是指由于過去事項而由主體控制的、預期會導致未來經濟利益流入主體的資源。”[ 6 ]但沒有對其中的控制概念做進一步的界定。在IASB2008年修訂的《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》定義部分給出了主體控制另一主體的控制定義：“控制，指統馭一個主體的財務和經營政策，并籍此從該主體的活動中獲取利益的權力。”[ 6 ]在財務會計準則體系趨向科學的背景下，IASB對控制概念進行了全面、清晰的界定。首先，2011年5月IASB發布的IFRS10——合并財務報表中將主體對另一主體的控制概念修改為：“控制是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參加與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。”[ 6 ]其次，2014年5月發布的IFRS15定義了對資產的控制概念：“對資產的控制是指能夠主導資產的使用并獲得資產幾乎所有剩余利益的能力。控制包括防止其他主體主導資產的使用或獲得資產所產生利益的能力。”[ 1 ]最后，在2018年3月IASB發布的修訂的概念框架中定義了控制概念：“如果主體擁有現實能力主導一項經濟資源的使用且可能獲得該經濟資源帶來的經濟利益，主體即控制了該經濟資源。控制包括阻止其他方主導經濟資源使用、阻止其他方獲得經濟資源帶來的經濟利益的現實能力。換言之，如果一方控制了一項經濟資源，那就沒有其他方能控制該資源。”[ 3 ]如此，在既有的財務會計概念框架和準則體系中，無論是主體對經濟資源的控制概念，還是對另一主體的控制概念都達成了一致，即控制都包含使用權和收益權。從上面的過程不難看出，收入準則中控制概念的界定，是財務會計概念框架和準則體系中控制概念統一的一個重要環節和重要成果。除此之外，基于控制概念的控制權轉移收入確認標準使得收入確認的標準與資產的定義更為一致。IASB在新發布的《財務報告概念框架》將資產定義為：“資產，是作為過去事項結果的由主體控制的現時經濟資源。”[ 3 ]而收入確認的標準是資產控制權的轉移，兩者存在高度一致性。

三、構建兩套收入確認標準的現實意義

新收入準則構建了兩套既有區別又具有內在統一性的收入確認標準，這樣的構建現實意義何在？我們可以設想，是否可以只構建相關資產控制權轉移確認收入的標準，而不要主體履行了合同中的履約義務的收入確認標準呢？引申的思考是在引入和定義合同等法律相關概念的基礎上，構建主體履行了合同中履約義務的收入確認標準的作用何在？

從理論上看，只構建相關資產控制權轉移確認收入的標準，即當主體向客戶轉移相關資產的控制權時確認收入是沒有問題的，但從實務操作層面看，收入確認面對的交易十分多樣。當企業判斷究竟何時轉移了相關資產的使用權和剩余收益能力，客戶何時排他性地獲取了相關資產的潛在現金流量，可能十分復雜。也就是說，僅僅從相關交易的結果層面（控制權是否轉移）判斷確認收入經常難于形成一致無爭議的結論——盡管控制權轉移標準較之風險報酬轉移標準的可操作性更強②。構建主體履行了合同中履約義務的收入確認標準，對收入確認的實務操作十分有益。由于收入相關的交易都基于合同，而合同中對雙方的權利義務均應有逐條的明確規定，辨析合同中的履約義務，并根據履約義務的完成情況確認收入，就變得更加可行。而且，對于復雜的合同，還可以通過識別履約義務，將復雜的合同內容分解，進而對合同相關的商品或服務分別進行收入確認。換言之，構建主體履行了合同中履約義務的收入確認標準是從相關交易的行為層面解析判斷行為的完成情況，相當于等效地判斷交易結果（控制權轉移）的達成。因此，在引入和定義合同等法律相關概念的基礎上，構建主體履行了合同中履約義務的收入確認標準，對相關資產控制權轉移收入確認標準的實施起到了關鍵性的作用。它使得相關資產控制權轉移收入確認標準，在面對不同主體、行業、司法管轄區及資本市場之間多樣的收入相關交易時，有了一條便于實施和操作而且一以貫之的操作途徑。事實上，解析IFRS15給出的收入確認計量的具體實施路徑，是履約義務完成和控制權轉移交錯使用。具體來看，在某一時間段內履行履約義務的收入確認類型上，較多地應用了主體履行合同中履約義務的收入確認標準;而在某一時點履行履約義務收入確認類型上，主要應用了控制權轉移的收入確認標準。

綜上所述，清晰地認識新收入準則中包含基于合同的履行履約義務確認標準和基于控制概念的控制權轉移收入確認標準兩套既存在差異又具有內在統一性的收入確認標準，將有益于對新收入準則的準確理解，進而將有益于新收入準則應用實施。

【參考文獻】

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[6] IASB.國際財務報告準則2008[Z].北京：中國財政經濟出版社，2008.